III SA/Wa 2507/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.R. kwotę 128 zł (słownie: sto dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem oceny tut. Sądu stała się skarga B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2023 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2020 r. Podstawę faktyczną ww. decyzji stanowiło ustalenie, że skarżący osiągnął przychody z tytułu wynajmu dwóch nieruchomości: - gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym położonym przy [...] (wynajem wraz z małżonką, J.R.), - gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym położonym przy [...] (który wynajmował samodzielnie). Wg organu skarżący uzyskał z ww. tytułu przychód w wysokości 132 000 zł, zaś małżonka skarżącego w kwocie 84 000 zł co łącznie daje 216 000 zł. Tym samym został przekroczony limit 100 000, wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43, dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), powyżej którego przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu wg stawki 12,5 %. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 13 ww. ustawy ww. limit dotyczy łącznie obojga małżonków, niezależnie od obowiązującego ich ustroju majątkowego. Jeżeli więc małżonkowie wynajmują nieruchomości, nawet takie które znajdują się w ich prywatnych majątkach i składają odrębne deklaracje podatkowe, to ich przychody sumuje się na potrzeby wyznaczenia odpowiedniej stawki ryczałtu. W rezultacie od nadwyżki ponad 100 000 zł małżonkowie powinni byli odprowadzić podatek wg stawki 12,5%, co oznacza że skarżący nie miał podstaw do opodatkowania swojego przychodu do kwoty 100 000 wg stawki podstawowej 8,5% (s. 2 i n., 15 i n. zaskarżonej decyzji). W tym kontekście organ krytycznie odniósł się również do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, podkreślając że wysokość przychodów z tytułu wynajmu nie budzi wątpliwości i została ustalona na podstawie oświadczenia co do dat i kwot przelewów od najemcy (spółki z o.o. A.) (s. 17 i n. decyzji). W skardze na ww. decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. poszczególnych unormowań ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, działu IV Ordynacji podatkowej, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Konstytucji RP (vide punkty 1-15 petitum skargi). Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odnosi się do przychodów z wynajmu osiąganego wspólnie przez małżonków (jako małżeństwo), nie zaś do sytuacji gdy przychody z wynajmu osiągane są samodzielnie przez każdego z nich (s. 2 i n., 8 i n. skargi). Tymczasem skarżący nie osiągał z małżonką wspólnych przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości i "nie chce być traktowany ... jako osiągający dochód wraz z małżonkiem" (s. 7, 10 skargi). Przyjęcie a priori przez organ, że skarżący osiągał przychody w ramach wspólnoty małżeńskiej skutkowało: - wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, przy czym nie dano stronie możliwości wyjaśnienia wątpliwości i pominięto dowody przedstawione przez podatnika, w tym w postaci oświadczeń dotyczących (osobnego) rozliczania przychodów z tytułu wynajmu, czy sposobu przyjmowania płatności (poboru) czynszu najmu (s. 6 i n., 11 i n. skargi), - naruszeniem norm konstytucyjnych poprzez dyskryminację skarżącego na gruncie prawa podatkowego z uwagi na okoliczność pozostawania w związku małżeńskim; organ niezasadnie przyjął w tym względzie, że jeżeli "małżeństwa wynajmują nieruchomość prywatnie, to osiągają z tego tytułu dochody wspólnie" (s. 12 skargi). Niezależnie od powyższego strona zgłosiła również zastrzeżenia odnośnie do sposobu prowadzenia postępowania przez organy (co do komunikacji z urzędnikami w Urzędzie Skarbowym w O., czy opieszałości w działaniu organu) (s. 5 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie (s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem nie stawił nikt umocowany do działania w imieniu skarżącego w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide protokół rozprawy, k. 60 akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu została trafnie zidentyfikowana przez organy (s. 15 i n. zaskarżonej decyzji) i dotyczy (zakresu) przekroczenia przez skarżącego limitu powodującego konieczność opłacania wyższej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. 12,5% od kwoty przychodu ponad 100 000 zł dotyczącej łącznie obojga małżonków. Sąd zwraca uwagę, że punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinna stanowić prawidłowa interpretacja warunku zastosowania wobec przychodów małżonków łączenie limitu 100 000 zł, powyżej którego stawka ryczałtu jest podwyższona. Z art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że warunkiem tym jest "osiąganie przez małżonków przychodów" m.in. z tytułu umowy najmu. Skarżący interpretuje ten przepis w ten sposób, że warunek powyższy nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik deklaruje osiąganie przychodu z wynajmu samodzielnie, tj. osobne jego rozliczenie (s. 9 i n. skargi). Natomiast zdaniem organu limit ów powinien dotyczyć "łącznie obojga małżonków" w każdym przypadku osiągania przez nich przychodów z tytułu umowy najmu, niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego (s. 15 i n. decyzji). Żadne z tych stanowisk nie jest prawidłowe. Przede wszystkim nie jest tak, do czego dąży skarżący, że objęcie przychodów z tytułu wynajmu wspólnym dla małżonków limitem (granicą) stawki podstawowej ryczałtu (8,5%) zależne jest od ich oświadczeń co do wyboru sposobu opodatkowania. Trzeba bowiem pamiętać, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter i zasadniczo nie mogą być znoszone przez czynności cywilnoprawne, w tym przez oświadczenia podatnika, np. o zamiarze samodzielnego rozliczenia przychodów z ww. tytułu (spośród wielu por. np. uchwałę NSA o sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA z 2008 r. nr 5, poz. 79). Możliwość kształtowania przez podatnika stosunku zobowiązaniowego na gruncie podatku dochodowego w omawianym tu zakresie została przez ustawodawcę ograniczona do wyboru opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 6 in fine ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym); nie oznacza to zarazem zniesienia wspólnego limitu dotyczącego stawki opodatkowania. Niezależnie od powyższego nie jest również tak, jak wywodzi organ, że na wspomniany limit nie ma wpływu obowiązujący małżonków ustrój majątkowy. Taką wykładnię poddano krytyce w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1646/23, a ponadto wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 91/23, CBOSA). Należy podzielić argumenty konstrukcyjne i systemowe zaprezentowane we wskazanych judykatach, w ramach których akcentuje się co do istoty, że podatnikiem ryczałtu jest osoba fizyczna, a nie instytucja małżeństwa. Nie sposób dopatrzeć się uzasadnienia (ratio legis) dla takiej normy prawnej, która limit podstawowej stawki ryczałtu odnosiłaby łącznie do obojga małżonków w sytuacji, gdy zachowują odrębne majątki (w ramach ustroju rozdzielności majątkowej, o którym mowa w art. 51 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i czerpią z nich odrębne zyski. Takowego uzasadnienia nie wskazuje zresztą również organ w zaskarżonej decyzji. Wspólne opodatkowanie dochodów/przychodów małżonków prawodawca konsekwentnie odnosi do małżonków zarządzających swoim majątkiem/dochodami na zasadzie tzw. niepodzielnej ręki (por. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), także w optyce przychodów z wynajmu (zob. ww. art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Taka konstrukcja wskazanego reżimu prawnego nie powinna być pomijana przy wykładni art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy tym argumentu w na rzecz zapatrywania organu nie stanowi brak bezpośredniego odwołania w treści ww. przepisu do ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Interpretacja forsowana w decyzji prowadziłaby, jak zauważono, do wniosków niespójnych z zasadami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób fizycznych i nie znajduje też uzasadnienia funkcjonalnego. Podmiotem opodatkowania jest osoba fizyczna, toteż wyjątki w tym zakresie należy interpretować ściśle; w szczególności wspólne opodatkowanie dochodów małżonków powinno być traktowane jako wyjątek ze wszystkim tego stanu rzeczy konsekwencjami (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 3319/14, CBOSA). Tymczasem ekstensywna w swej istocie wykładnia organu prowadziłaby do sytuacji, w której małżonkowie nie mogliby w pełni samodzielnie zarządzać swoim majątkiem (art. 51[1] Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), bowiem na gruncie podatkowym ich umowa małżeńska (art. 47 § 1 ww. ustawy) pozostawałaby częściowo bezskuteczna. Wskazuje to na akontekstowe i dysfunkcjonalne odczytanie regulacji prawnopodatkowej przez organ, tj. takie które nie odpowiada założeniom wynikającym z ugruntowanego paradygmatu interpretacyjnego, implikującego konieczność odczytywania przepisów prawnych w kontekście instytucji prawnej, której dotyczą (por. np. K. Płeszka, T. Gizbert-Studnicki, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, w: S. Wronkowska, M. Zieliński (red.), Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990, s. 154 i n.). Nawiasem mówiąc, przeciw przyjętemu w decyzji zapatrywaniu przemawia również, niejako à rebours, także literalne odczytanie art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w którym jest wszak mowa "małżonkach ... osiągających przychody", nie zaś o przychodach każdego z małżonków. Z powyższych uwag wyłania się taki oto stan normatywny, w którym małżonkom osiągającym przychody z wynajmu, o ile obowiązuje ich ustrój rozdzielności majątkowej, przysługuje co do zasady odrębnie limit wynikający art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w sytuacji, gdy między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, to wówczas przedmiotowy limit dotyczy obojga małżonków łącznie, choćby nawet nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym jednego z nich. Również w takiej bowiem sytuacji przychód osiągany z wynajmu tej nieruchomości byłby wspólny (art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Jak zauważono, organ uznał że ustrój majątkowy nie ma w powyższym zakresie znaczenia. Ten błąd interpretacyjny pociągnął za sobą istotne konsekwencje w płaszczyźnie ustaleń faktycznych sprawy. Przypomnieć należy, że przedmiotem wynajmu były dwie nieruchomości, przy czym w jednym przypadku (gruntów zabudowanych pawilonem handlowo-usługowym położonym przy [...]) wynajmującymi byli oboje małżonkowie, a w drugim (gruntu zabudowanego budynkiem handlowo-usługowym położonym przy [...]) wynajmującym był samodzielnie skarżący. Jednak ani z decyzji organu odwoławczego, ani z rozstrzygnięcia naczelnika urzędu skarbowego, ani wreszcie z akt sprawy nie wynika, by poczyniono jakiekolwiek ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków (które organy błędnie uznały za nieistotne). W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie skarżącego w sprawie wyboru formy opodatkowania, gdzie wskazuje się na własność indywidualną, jak też umowy najmu (k. 14 i n. akt adm.). Skarżący konsekwentnie wywodzi też, tak na etapie postępowania podatkowego jak i sądowo-administracyjnego, że przychody z najmu osiąga "oddzielnie, do własnej kieszeni" (s. 10 skargi). Wobec tego brak dokumentów i konsekwentnie ustaleń odnoszących się do ustroju majątkowego małżonków, co jak wskazano wyżej, determinuje możliwość odniesienia limitu 100 000 zł łącznie do obojga małżonków (bądź odrębnie do każdego z nich), stanowi naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie poczynił bowiem wszystkich istotnych ustaleń zakreślonych hipotezą art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w przypadku ustalenia, że w 2020 r. małżonków obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej należałoby przyjąć, że ww. limit przysługuje odrębnie każdemu z nich (co wpływałoby z kolei na ustalenie o zakresie jego przekroczenia przez skarżącego). Biorąc powyższe pod uwagę za przedwczesne uznać należy dalej idące rozważania dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy, w tym zwłaszcza źródeł dowodowych ustalenia o wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wynajmu przez skarżącego i jego małżonkę, czy opieszałości postępowania (która nawiasem mówiąc nie stanowi przedmiotu sprawy – vide art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W pierwszym rzędzie organ powinien bowiem ustalić, czy możliwe jest zastosowanie limitu wynikającego z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym łącznie do obojga małżonków. W zaskarżonej decyzji dokonano subsumpcji (niekompletnych) ustaleń faktycznych pod normę wynikającą z ust. 13 ww. artykułu. W rezultacie wadliwie na obecnym etapie sprawy sformułowano twierdzenie o (zakresie) przekroczenia przez małżonków przysługującego im wspólnie limitu podstawowej stawki ryczałtu i wobec tego o wysokości przypadającej na skarżącego części nadwyżki podlegającej opodatkowaniu wg stawki 12,5%. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie nie stwierdzono na obecnym etapie postępowania w sprawie innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zaprezentowaną wyżej i uzupełni ustalenia faktyczne sprawy o informacje dotyczące ustroju majątkowego obowiązującego między małżonkami R., a następnie stosownie do powyższego ponownie oceni zakres zastosowania limitu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów osiąganych z tytułu wynajmu przedmiotowych nieruchomości łącznie do obojga małżonków i konsekwencje tego stanu rzeczy dla skarżącego. O kosztach postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi orzeczono mając na uwadze art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.