III SA/Wa 2514/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę W dniu 16 stycznia 2017r. na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia z [...] stycznia 2017 r. od nr [...] do nr [...]. obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r. w łącznej wysokości 184.865.00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS", "organ zabezpieczający") dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego S.G.: - zawiadomieniem nr 1421-EA-2.511.1733891.2017.AGR podjął próbę zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w [...] S.A.; - zawiadomieniem nr 1421-EA-2.511.1733892.2017.AGR podjął próbę zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. A.S.A.; - zawiadomieniem nr 1421-F.A-2.511.1733874.2017.AGR dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. I.S.A. - zawiadomieniem nr 1421-EA-2.511.1733897.2017.AGR podjął próbę zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. P. S.A. Skarżąca, pismem z 27 stycznia 2017r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, polegające na: 1. nieistnieniu obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na niewydanie orzeczenia, które określałoby zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II-IV kwartał 2013r., wraz z należnymi odsetkami oraz brak spełnienia przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego; 2. naruszeniu art. 33 O.p. poprzez zastosowanie normy w sytuacji, w której nie uprawdopodobniono istnienia zaległości podatkowej, a decyzję o zabezpieczeniu oparto na przypuszczeniach i podejrzeniach, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 3. zastosowaniu zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz na kwotę przekraczającą 945.000 zł w celu zabezpieczenia potencjalnej należności w kwocie 236.333 zł; 4. niespełnienie przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016. poz. 599 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."); 5. niedoręczenie skarżonych dokumentów podatnikowi oraz wadliwość adresowania i skierowania zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, polegająca na pominięciu pełnomocnika do doręczeń. Strona wniosła o zawieszenie postępowania zabezpieczającego, uchylenie skarżonych rozstrzygnięć, a następnie o umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wszelkich czynności zabezpieczających oraz egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. NUS, postanowieniem z dnia 6 lutego 2017r. nr I421-EA-2.511.414.2017.IL zawiesił postępowanie zabezpieczające do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów. Następnie, postanowieniem z 28 lutego 2017r. nr 1421-EA-2.511.414.2017.IL uznał zarzuty za niezasadne, ponieważ zarządzenie o zabezpieczeniu spełnia przewidziane prawem wymogi, natomiast zajęcie rachunków bankowych jest środkiem najmniej uciążliwym dla Strony, a jednocześnie najszybszym i najskuteczniejszym sposobem zabezpieczenia należności, które doprowadziło wskutek zajęcia jednego rachunku bankowego do zabezpieczenia środków w wysokości odpowiadającej otrzymanym zarządzeniom zabezpieczenia. Według NUS, prawidłowo dokonał doręczeń w sprawie zobowiązanemu a nie pełnomocnikowi. Skarżący, pismem z 13 marca 2017r. wniósł zażalenie na to postanowienie. Jego zdaniem, w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wymieniono obok siebie dwukrotnie zarządzenia zabezpieczenia o nr 1421-SW-1.4303.39.2016/3 z pominięciem zarządzenia zabezpieczenia o nr 1421-SW-l.4303.39.2016/2. Nadto zarzucił naruszenie art. 7 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r.. poz. 23 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów. Wniósł o uchylenie postanowienia oraz o ponowne rozpatrzenie zarzutów i wniosków złożonych w imieniu Strony w dniu 27 stycznia 2017r. oraz o wstrzymanie wykonania postanowienia do czasu rozpatrzenia zażalenia. Zdaniem Skarżącego, NUS nie odparł zarzutu i nie wskazał podstawy prawnej, co do umieszczenia na zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym, skierowanych do banków formuły, by adresaci "bezzwłocznie przekazali zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanych należności". Pełnomocnictwo PPS-1, udzielone w dniu 23 grudnia 2016r. doradcy podatkowemu H. J. obejmowało zarówno reprezentację w trakcie kontroli podatkowej w zakresie VAT za 2013r., jak i w trakcie postępowania zabezpieczającego. Natomiast NUS, decyzją z [...] grudnia 2016r. nr [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "DIAS"), postanowieniem z 22 maja 2017r. nr 1401-IEE-1.712.1.6.2017.3.AW, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Zdaniem DIAS, w postępowaniu zabezpieczającym należy stosować analogiczne zasady jak w postępowaniu egzekucyjnym. Z tym zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wniosku wierzyciela. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Jego zdaniem, wszystkie wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności nie są przedmiotem postępowania zabezpieczającego, które – co do zasady - ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela w postaci zabezpieczenia realizacji obowiązku w przyszłości, wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia. Sygnalizowane w zażaleniu błędy formalne zarządzeń zabezpieczenia w postaci wydania trzech, zamiast jednego zarządzenia zabezpieczenia, jak też to, że nie zawierają one części B i C. bloków D2 i D3 – nie są wyrazem naruszenia obowiązujących norm. gdyż w istocie są to tylko kwestie techniczne. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzenia zabezpieczenia. Jego zdaniem, w spornym postępowaniu nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku. Jest ono postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela w postaci zabezpieczenia realizacji obowiązku w przyszłości, wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia. Natomiast organ zabezpieczający bada jedynie formalną poprawność zarządzenia zabezpieczenia. Strona, w skardze z 22 czerwca 2017r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1. art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; - art. 64 § 2 k.p.a.. art. 138 § 1 k.p.a.. art. 160 § 1 i art. 7 § 2 w zw. z art. 166 u.p.e.a.; - art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 2 u.p.e.a. - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego, stwierdzenie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa; uchylenie postanowienia z dnia 22 maja 2017r. i poprzedzającego postanowienia z dnia 28 lutego 2017r. oraz ponowne rozpatrzenie zarzutów i wniosków, złożonych w imieniu Strony w dniu 27 stycznia 2017r.; połączenie do wspólnego rozpoznania ze sprawą akt III SA/Wa 1934/17 z uwagi na fakt, że są ze sobą powiązane, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Przede wszystkim sprawa o sygnaturze III SA/Wa 1934/17 dotyczyła skargi na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku i zabezpieczenia jej na majątku, zaś niniejsza – opatrzona sygnaturą III SA/Wa 2514/17 – zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym w trybie art. 154 u.p.e.a., zatem innej instytucji prawnej. W konsekwencji, inny jest wzorzec kontroli legalności w obu, przywołanych sprawach i nie istnieje proste przeniesienie rozstrzygnięć z jednej sprawy na rozstrzygnięcie w drugiej sprawie. 3. Zdaniem Sądu, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 18 października 2017 r. I GSK 1984/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 532/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4. Pogląd bazujący na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15 , z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17 , wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14, CBOSA). 5. W ocenie Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego, będące postępowaniem pomocniczym do postępowania egzekucyjnego, nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku. Postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela w postaci zabezpieczenia realizacji obowiązku w przyszłości, wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia. Stąd argumenty Strony odnoszące się do braku uzasadnienia utraty płynności finansowej Strony, występowania możliwości unikania wykonywania obowiązków przez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych mają ograniczoną skuteczność. W szczególności, organ zabezpieczający bada jedynie formalną poprawność zarządzenia zabezpieczenia, zaś w sprawie zarzutów nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące braku uzasadnienia przesłanek, o których stanowi art. 33 O.p. Jak uznał NSA, w sytuacji, gdy przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego była ocena zasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne to jest on związany wydaną decyzją, albowiem wynika to z zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (wyrok z 24 października 2007 r., II FSK 1167/06, CBOSA). 6. Zdaniem Sądu, skoro, jak wynika z akt postępowania w dniu wydawania spornego zarządzenia decyzja, nie była ostateczna ze względu na wniesione odwołanie. Zachodziła okoliczność wydania zarządzenia o zabezpieczeniu, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przed wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto, należy zauważyć, że w dniu [...] marca 2017r. DIAS wydał decyzję nr [...]. którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] grudnia 2016r., będącą podstawą wydania przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. 7. Sąd zaznacza również, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Nadto, przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zabezpieczenie może być zatem dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości, lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej. Istotne jest natomiast to, by wskazane w urzędowym formularzu środki zabezpieczenia (w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym) mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a. (por wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1400/14, CBOSA). 8. Wydaje się też być trafny pogląd, że czynności poprzedzające wszczęcie egzekucji, takie jak np. doręczenie upomnienia, tytułu wykonawczego, ewentualnie pierwszego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego albo, powinny być co do zasady dokonane wobec zobowiązanego (K. Sobieralski [w:] J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 71.). W postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie przepisów u.p.e.a., należy stosować zasady tożsame z tymi stosowanymi w postępowaniu egzekucyjnym. Za słuszne należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Na etapie czynności poprzedzających wszczęcie egzekucji/dokonanie zabezpieczenia ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe, bowiem może w ogóle nie zostać wszczęta egzekucja administracyjna (np. z uwagi na wcześniejszą zapłatę należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (wyroki NSA: z dnia 28 maja 2015r., II FSK 2931/12, z dnia 7 listopada 2014r, II FSK 1034/13, z dnia 23 grudnia 2008r., II FSK 945/08, LEX nr 525843, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2005r., III SA/Wa 1122/05, LEX nr 190707). 9. Zdaniem Sądu, zajęcie rachunków bankowych, jest środkiem najmniej dotkliwym dla strony a jednocześnie najszybszym i najskuteczniejszym sposobem zabezpieczenia należności. Co więcej, przed wykonaniem czynności zabezpieczających organ nie posiada wiedzy o wysokości środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i dlatego zajęcia zostały skierowane do kilku banków jednocześnie i dopiero po uzyskaniu potwierdzenia o zabezpieczeniu pożądanej kwoty przez jeden z banków pozostałe zajęcia zostają uchylone, co miało miejsce w tym przypadku. Nie miała miejsca ani zbytnia uciążliwość zastosowania środka egzekucyjnego, ani wielokrotne zajecie dóbr (środków) Skarżącego, ponieważ na mocy art. 1a pkt 19 u.p.e.a., przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawdo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku, zaś do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z rachunków bankowych (por. art. 164 § 4 u.p.e.a.). 10. Marginalnie tylko Sąd wzmiankowuje, co do realizacji prawa do wypowiedzenia się Strony i domniemanego "uniemożliwienia Stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", że w fazie podejmowania decyzji możliwości realizacji omawianej zasady są wąskie, ograniczone w zasadzie do kształtowania treści rozstrzygnięć w sprawach, w których organ administracji publicznej rozstrzyga sprawę administracyjną w granicach uznania administracyjnego. Natomiast w niniejszej sprawie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, mającej charakter rozstrzygnięcia merytorycznego, ten stopień "uznania" nie miał miejsca. Wyrazem udziału Strony w postępowaniu jest bowiem zgłoszenie zarzutów, natomiast to do organu administracji należy ich ocena. Prawo wypowiedzenie się Strony co do własnych zarzutów nie powinno być bowiem traktowane jako wyraz pozbawienia jej prawa do składania pism procesowych, czy- zażalenia. 11. W konsekwencji, nie miało miejsca w sprawie naruszenia zasad ogólnych postępowania (w tym, przede wszystkim, zasady praworządności i zasady działania na podstawie i w granicach prawa) ze względu na orzekanie wyłącznie na podstawie danych pozyskanych od podległych organów. Zarzuty Strony nie zostały bowiem wystraczająco uzasadnione w tym względzie, natomiast wyrażenie odmiennego poglądu od organów administracji, choć dopuszczalne, to nie stanowi o zasadności podniesionych w skardze zarzutów. Skoro w sprawie wykazano zasadność – i istnienie - przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy, sprawa została załatwiona z poszanowaniem reguł rzetelnego postępowania. 12. Z tych powodów w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11. w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1. art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 64 § 2 k.p.a.. art. 138 § 1 k.p.a.. art. 160 § 1 i art. 7 § 2 w zw. z art. 166 u.p.e.a.; art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 2 u.p.e.a.; art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 13. Mając na uwadze powyższe, Sad, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.