III SA/Wa 2515/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. (dalej: "Burmistrz" lub "organ pierwszej instancji") z [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Pani A.K. (dalej: "Skarżąca") zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 oraz I i II raty za 2017 r. w łącznej kwocie zaległości 1.231,60 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że 7 sierpnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się do Burmistrza z prośbą o umorzenie podatku od nieruchomości za działkę nr [...] z obrębu [...] w R. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że działka ta oznaczona w ewidencji gruntów symbolem dr – drogi w rzeczywistości jest wąskim dojazdem do jej gruntów rolnych, tj. do działki o nr [...] i [...], na której znajdują się uprawy rolne (łąka). Nadto poinformowała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Utrzymuje się z niewielkiej emerytury rolniczej w kwocie 735 zł miesięcznie. Dodatkowo prowadzi niewielką działalność gospodarczą (handel dwa razy w tygodniu). Jednocześnie opiekuje się chorymi rodzicami w wieku 88 i 92 lata. 1.3. Decyzją z [...] września 2017 r. Burmistrz odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji, SKO uchyliło w całości decyzję z [...] września 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz ponownie rozpoznając sprawę powinien, w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przeprowadzić dokładną analizę sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżącej, tj. ustalić poziom uzyskiwanych dochodów oraz wydatków oraz na podstawie tych danych ocenić, czy Skarżąca ma możliwość zapłaty zaległych należności. SKO wskazało ponadto, że po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, który powinien zostać przedstawiony w wydanym rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz odnieść się do zarzutów stawianych przez Skarżąca. 1.5. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Burmistrz decyzją z [...] maja 2018 r. odmówił Skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2016 oraz I i II raty za 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wymienił jakie dochody uzyskuje Skarżąca i jej rodzice oraz wydatki gospodarstwa domowego: miesięczne roczne, kwartalne. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego Burmistrz stwierdził, że w przedmiotowym przypadku brak jest zdarzeń wyjątkowych świadczących o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i zasadności zastosowania ulgi w spłacie zaległości. 1.6. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i nie uwzględnienie wniosku mimo istnienia ważnego interesu podatnika oraz naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do wytycznych organu wyższej instancji. Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż należąca do niej nieruchomość winna podlegać zwolnieniu z podatku. 1.7. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza SKO wskazało, że na podstawie przedłożonych dokumentów wnioskować można, że Skarżącej raczej chodzi o zwolnienie z podatku od nieruchomości, gdyż w jej ocenie nieruchomość powinna zostać zaklasyfikowana jako nieużytek rolny, niż o umorzenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 67a § 1 i 2 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał jednak, że we wniosku z 7 sierpnia 2017 r. Skarżąca podniosła trudną sytuację finansową uniemożliwiającą jej zapłatę zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. SKO podkreśliło, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a O.p., nie może wiązać się z negowaniem obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości, a tego rodzaju zarzuty Skarżąca mogła podnosić w trybie odwoławczym postępowania podatkowego. Zauważono ponadto, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych badane są przesłanki niemożności wywiązania się z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego wskutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od podatnika. Organ odwoławczy podał, że dochody Skarżącej to emerytura w wysokości 865,28 zł, dochód z działalności gospodarczej, który w roku 2017 wyniósł 14.820 zł oraz emerytury rodziców – T. i H.J. w łącznej wysokości 2.264.02 zł miesięcznie. Na wydatki natomiast składają się: energia elektryczna w wysokości 465,14 zł miesięcznie, gaz w kwocie 320-360 zł miesięcznie oraz wyrównanie w wysokości 1.585,29 zł zapłacone w miesiącu maju 2018 r., woda w wysokości 280,33 zł (za miesiące od listopada 2017 r. do lutego 2018 r.), telefon ok. 30,00 zł miesięcznie, opłata za miejsce na targowisku wynosząca 280,00 zł miesięcznie, ubezpieczenie zdrowotne z działalności gospodarczej w kwocie 297,28 zł miesięcznie, wydatki związane z leczeniem od grudnia 2017 r. do maja 2018 r. wyniosły 1.700 zł, opłata za abonament RTV w wysokości 261,50 zł rocznie, opłata za ubezpieczenie budynków w wysokości 1209,00 zł rocznie, ubezpieczenie pojazdów 844,00 zł rocznie, zakup węgla 1.890 zł (trzy tony). W ocenie SKO, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika wskazana w art. 67a § 1 O.p., gdyż Skarżąca nie wykazała okoliczności mających charakter nadzwyczajnych, losowych przypadków uniemożliwiających zapłatę zaległości podatkowych. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja finansowa Skarżącej nie jest sytuacją wyjątkową w tym znaczeniu, że nie jest sytuacją odosobnioną. W ocenie organu odwoławczego, wielu podatników ma trudności finansowe, ponosi koszty leczenia i podejmuje wysiłki, aby zapewnić utrzymanie sobie i rodzinie. Ponadto jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nie mogą zobowiązań osobistych takich jak kredyty, ubezpieczenia przedkładać nad daniny publicznoprawne, które jak w przypadku podatku od nieruchomości, mają charakter majątkowy, powszechny i obowiązkowy. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sadu, w której zarzuciła: - nieuwzględnienie oceny stanu faktycznego zawartego w poprzedniej decyzji SKO z [...] kwietnia 2018 r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza z [...] września 2017 r.; - pominięcie oceny ważnego interesu podatnika, skupienie się jedynie na interesie publicznym, czyli wymogu płacenia podatku za wszelką cenę; - niezawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z dokumentacją postępowania odwoławczego, co według Skarżącej skłania do przypuszczeń, że dokumenty z poprzedniego postępowania odwoławczego nie były dołączone do akt sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała m.in., że w zaskarżonej decyzji podano dane dotyczące jej sytuacji majątkowej, nie dokonując bezpośredniej oceny jej sytuacji bytowej. Skarżąca podkreśliła również, że Burmistrz ponownie rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Nie odniósł się do wytycznych wskazanych przez SKO w decyzji z [...] kwietnia 2018 r., które dotyczyły przesłanki ważnego interesu podatnika zawartej w art. 67a § 1 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO z 23 sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z [...] maja 2018 r. odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 oraz I i II raty za 2017 r. 4.2. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, także w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10). Zauważyć jednak należy, że organ działa w ramach uznania administracyjnego dopiero na etapie, gdy ustali, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. 4.3. Należy zauważyć, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt. II FSK 753/17) Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ogranicza bowiem uznanie administracyjne dwiema przesłankami - kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia "ważnego interesu" nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą – z zachowaniem wymogów proceduralnych – co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowym przypadku organy nie sprostały obowiązkowi dokonania oceny zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych opisanych w art. 67a § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej – utrzymuje się z niewielkiej emerytury rolniczej w kwocie 735 zł miesięcznie oraz dodatkowo prowadzi niewielką działalność gospodarczą (handel dwa razy w tygodniu) i opiekuje się z chorymi rodzicami w wieku 88 i 92 lata. Po zgromadzeniu materiału dowodowego w postaci dokumentów potwierdzających dochody i wydatki osób wspólnie z nią zamieszkujących decyzją z [...] września 2017 r. Burmistrz odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchyliło ww. decyzję Burmistrza, uznając że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera analizy sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej Skarżącej w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, oceny materiału dowodowego. Ponadto zaś wskazał, że Burmistrz nie wziął pod uwagę interesu publicznego przy rozpoznawaniu sprawy. W związku z stwierdzonymi uchybieniami w decyzji zawarto wytyczne dla organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Burmistrz powinien dokonać dokładnej analizy sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżącej i na bazie dokładnie ustalonego stanu faktycznego dokonać oceny, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz R. decyzją z [...] maja 2018 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wymienił jedynie kwoty składające się na dochody i wydatki Skarżącej oraz osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym i wskazał na fakt, że obowiązek opodatkowania ma charakter powszechny. Tym samym organ pierwszej instancji nie wykonał wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego z 24 kwietnia 2018 r. Nie odniósł się bowiem w jakikolwiek sposób do zgromadzonych danych na temat sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącej, nie ocenił jej realnych możliwości płatniczych, ani też nie dokonał analizy wniosku pod kątem występowania interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych. Argumentacja Burmistrza ograniczała się wyłącznie do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a sytuacja Skarżącej nie jest sytuacją wyjątkową. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w całości zaaprobował ww. stanowisko, powielając argumentację przytoczoną na jej poparcie, pomimo że Burmistrz nie wykonał wytycznych wskazanych w decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej, samodzielnej analizy przesłanek umorzenia zaległości podatkowych – ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podobnie jak organ pierwszej instancji powoływał się na fakt, że trudna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest sytuacją wyjątkową, a zobowiązania strony o charakterze prywatnoprawnym nie mogą korzystać z pierwszeństwa przed daninami publicznymi, jakimi są zobowiązania podatkowe. 4.6. Analiza treści rozstrzygnięć organów obu instancji prowadzi do wniosku, że nie podjęły się one w istocie oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej, a w rezultacie powyższego nie dokonały oceny, czy w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" przemawiająca za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Organy obu instancji ograniczyły się jedynie do wyliczenia danych na temat sytuacji majątkowej i zarobkowej Skarżącej, nie dokonując analizy jak kształtują się miesięczne dochody i wydatki Skarżącej oraz osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. Tym samym organy nie ustaliły w istocie, czy Skarżąca po uiszczeniu niezbędnych wydatków dysponuje jakimikolwiek wolnymi środkami i czy jest w stanie regulować należności publicznoprawne, w tym podatkowe bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania siebie i swojej rodziny. Rozpoznając ponownie sprawę organy nie wskazały również jakie skutki dla Skarżącej i jej rodziców wywoła zapłata zaległości podatkowych. Organy pominęły ponadto fakt, że na sytuację finansową Skarżącej bardzo istotny wpływ ma okoliczność sprawowania prze nią bezpośredniej opieki nad rodzicami, którzy są chorymi osobami w podeszłym wieku. Konieczność opieki nad rodzicami znacząco zaś ogranicza wymiar czasu, w jakim osoba sprawująca opiekę może podjąć dodatkowe zatrudnienie, a ponadto niewątpliwie prowadzi do zwiększenia wydatków w danym gospodarstwie domowym. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że osoby w podeszłym wieku często wymagają specjalistycznego, kosztownego leczenia i stałej opieki. W ocenie Sądu organy, pomimo wytycznych zawartych w decyzji SKO z [...] kwietnia 2018 r. nie dokonały zindywidualizowanej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, a w rezultacie powyższego nie dokonały oceny, czy została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, tj. czy sytuacja finansowa Skarżącej jest na tyle trudna, że uniemożliwia spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. 4.7. Sąd stoi na stanowisku, że organy nie dokonały również prawidłowej analizy przesłanki interesu publicznego, zgodnie z powołanymi powyżej wytycznymi SKO. Organy nie oceniły bowiem, czy wyegzekwowanie od Skarżącej należnych zaległości nie wywoła ujemnych skutków dla Skarbu Państwa tj., czy nie spowoduje, że Skarżąca będzie zmuszona do skorzystania z innych form pomocy finansowanej z budżetu państwa – pomocy socjalnej, czy też wobec uiszczenia przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżąca nie popadnie w zwłokę z bieżącymi należnościami publicznoprawnymi. Jak już wcześniej wskazano, ocena zaistnienia przesłanki interesu publicznego wymaga każdorazowo oceny skutków niezastosowania i zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej dla Skarbu Państwa, przy uwzględnieniu zasady, jaką jest powszechność opodatkowania. Zaniechanie oceny skutków umorzenia zaległości podatkowych przez organy obu instancji jest zatem równoznaczne z niedokonaniem analizy przesłanki interesu publicznego. Powołanie się bowiem wyłącznie na fakt powszechności opodatkowania jako argument przemawiający za odmową udzielenia ulgi, jak to uczyniły organy w przedmiotowym przypadku, prowadziłoby każdorazowo do uznania, że przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. 4.8. Jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę, że organy trafnie przyjęły, że kwestia klasyfikacji nieruchomości nie może być brana pod uwagę przy ocenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Ewentualne błędne zaklasyfikowanie nieruchomości, z którą wiąże się obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, powinno zostać podniesione w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było ustalenie wysokości ww. zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organy nie badają bowiem czy kwota podatku została prawidłowo określona, a jedynie analizują, czy istnieją podstawy do umorzenia należności podatkowej stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 4.9. W ocenie Sądu, zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odpowiadałoby treści stosowanego przez organ przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak już wskazano organy nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie wymieniły dane dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej. Uzasadnienie prawne decyzji ogranicza się zaś wyłącznie do ogólnych rozważań dotyczących rozumienia przesłanek umorzenia zaległości oraz lakonicznych twierdzeń o trudnej sytuacji Skarżącej, która wobec powszechności opodatkowania, nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Tymczasem prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne powinno zawierać ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w kontekście zgromadzonych przez organy danych dotyczących sytuacji majątkowej strony i dokonanej przez organ oceny realnych możliwości finansowych strony. 4.10. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organów jest wadliwy. Organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – z których wynika obowiązek podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy nie dokonały pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a także dowolnie oceniły już zebrane w sprawie dowody i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią również o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. W rezultacie powyższych naruszeń organy nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, dokonają oceny sytuacji finansowej Skarżącej z uwzględnieniem źródeł jej dochodów, stanu zdrowia rodziców pozostających pod jej opieką oraz przy uwzględnieniu wydatków koniecznych do egzystencji. Rozważą wszechstronnie zebrany materiał dokonując oceny możliwości płatniczych Skarżącej oraz przesłanki interesu publicznego, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 O.p. 4.11. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżąca kosztów takich nie poniosła, będąc zwolnioną od wpisu od skargi na mocy postanowienia referendarza sądowego.