III SA/Wa 2518/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez O.Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec P. Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych reprezentowanego przez O. S.A. w W. (dalej: strona, Fundusz, skarżący) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. ustalone zostały okoliczności wskazujące na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działania przeprowadzone w ramach struktury, w której podmiotem wiodącym był Fundusz w pełni wpisywały się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów nr 001/2017 z dnia 8 maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wszczął wobec strony postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Jednocześnie przejął w całości ww. kontrolę celno-skarbową i zawiesił ją z urzędu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r., nr [...], Szef KAS określił Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Decyzję doręczono stronie w dniu 3 lipca 2023 r. Pismem z dnia 17 lipca 2023 r. strona, działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących spółek C. sp. z o.o. [...] S.K.A. (od 2017 r. U. S.K.A.), jakie wynikają dla tych spółek z ww. decyzji wydanej dla Funduszu - w kontekście prawa tych spółek do korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, zgodnie z art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Szef KAS odmówił uzupełnienia decyzji co do ww. rozstrzygnięcia. Wobec nieuwzględnienia zażalenia Funduszu, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Szef KAS wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej dotyczy tylko i wyłącznie podatnika będącego stroną postępowania, a nie innych uczestników unikania opodatkowania. Ponadto organ, odwołując się do regulacji zawartej w art. 119j Ordynacji podatkowej, argumentował, że postanowienie zawierające opis skutków podatkowych, o którym mowa w art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie zastępuje decyzji wymiarowej wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a tym bardziej nie implementuje skutków podatkowych określonych w takiej decyzji, zwłaszcza że skutki podatkowe określone w rozstrzygnięciu decyzji odnoszą się do indywidualnie oznaczonej strony. Postanowienie wydawane w trybie art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej ma za zadanie jedynie zawiadomić o tym, jakie skutki podatkowe wynikają dla pozostałych uczestników sztucznej transakcji lub struktury płynące z czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. jakie korzyści podatkowe "współdzielone" ze stroną postępowania zostały uznane za nieuprawnione. W skardze wniesionej do tut. Sądu Fundusz wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art 210 § 2b, art. 210 § 3, art. 213 § 1 i art. 120 w związku z art. 119j § 1 i § 2 w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w decyzji sprawy co do jej istoty, co skutkowało niekompletnością rozstrzygnięcia, ponieważ decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla C. sp. z o.o. [...] S.K.A. (od 2017 r. U. S.K.A.) z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody osiągane ze spółki U. SCSp, podczas gdy Szef KAS miał obowiązek orzec o wszystkich skutkach podatkowych czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce zreklasyfikowanego zespołu czynności zidentyfikowanego w decyzji, w stosunku do wszystkich uczestników czynności, w tym do tych uczestników, którzy formalnie nie byli stroną postępowania "klauzulowego"; Szef KAS miał zatem obowiązek wyartykułowania wszystkich tych skutków podatkowych w samej decyzji, w tym w szczególności w jej rozstrzygnięciu; decyzja zatem bezzasadnie nie została uzupełniona i jest niepełna i nie orzeka o istocie sprawy dlatego, że określa skutki podatkowe tylko w odniesieniu do Funduszu, a nie określa ich wcale w odniesieniu do pozostałych podmiotów, które wraz z Funduszem uczestniczyły w zreklasyfikowanym zespole czynności, choć w myśl powołanych przepisów również powinna je określać; tym samym decyzja nie określa wszystkich skutków podatkowych tak jak powinna je określać zgodnie z przywołanymi przepisami, w efekcie czego istota sprawy pozostaje nierozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę żądania Funduszu, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący, dochowując 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji (decyzja Szefa KAS została doręczona Funduszowi w dniu 3 lipca 2023 r., a wniosek został złożony w dniu 17 lipca 2023 r.), zażądał uzupełnienia treści - sentencji decyzji o rozstrzygnięcie dotyczące innej spółki zaangażowanej w czynności badane w ramach postępowania dotyczącego unikania opodatkowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosek strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Fundusz nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek art. 210 § 3 powołanej ustawy zastrzega, że przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja, to nie sposób zaliczyć do tej grupy przepisów art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidują one bowiem, że podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie art. 119a, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może co do zasady skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości (art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej). W terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej). Co więcej, uprawnienia wynikające z art. 119j § 1 mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, jeśli mają wpływ na treść wydanych wobec tych podmiotów decyzji ostatecznych. Żądanie w tym zakresie może być zgłoszone w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia określonego w art. 119j § 2 (zob. art. 240 § 1 pkt 12 i art. 241 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Powołane regulacje normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle analizowanych przepisów opis następstw podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści (sentencji) decyzji, która - jak wynika z § 1 art. 119j Ordynacji podatkowej - zawiera określenie skutków podatkowych czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Strona, akcentując w skardze kwestię niezaskarżalności ww. postanowienia Szefa KAS i jego techniczny jedynie wymiar (co miałoby - jej zdaniem - wspierać tezę o konieczności wiążącego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji względem innych niż strona podmiotów), nie dostrzega, że owo orzeczenie (postanowienie Szefa KAS) stanowi źródło informacji nie o obowiązkach lecz o uprawnieniach, z których adresat może (lecz nie musi) skorzystać. Na taki charakter owych "skutków" wywodzonych z decyzji klauzulowej wobec podmiotów trzecich wskazuje jednoznacznie treść całego art. 119j, w którym wprost mowa o "uprawnieniach", a także o możliwości ("podmiot może") skorygowania deklaracji lub wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że wszczęcie postępowania przez Szefa KAS wobec Funduszu (oraz przejęcie w całości kontroli celno-skarbowej i jej zawieszenie z urzędu), nie spowodowało przekształceń podmiotowych w ramach prowadzonego przez Szefa KAS postępowania, tj. nie doszło do poszerzenia kręgu podmiotów mających status strony w porównaniu z kontrolą celno-skarbową. Stroną postępowania pozostawał nadal Fundusz, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w analizowanej czynności (czynnościach) będą objęte regulacją zawartą w ww. art. 119j Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania koresponduje z unormowaniem przewidującym, że wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 119k § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres podmiotowy tych postępowań jest więc tożsamy. Nieuzasadniona pozostawała tym samym teza forsowana przez skarżącego o rozstrzygnięciu dotyczącym pozostałych spółek zaangażowanych w transakcje jako koniecznym (obligatoryjnym) elemencie sentencji decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przekreślałoby to w istocie sens rozwiązań prawnych, przewidzianych w art. 119j, a także art. 240 § 1 pkt 12 Ordynacji podatkowej, kierowanych właśnie do tychże podmiotów trzecich. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2023 r. w żądanym przez stronę zakresie odpowiadało prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.