III SA/Wa 2519/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji umarzającej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwany dalej: Bankiem) wnioskiem z dnia 24 listopada 2008 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.345.233 zł, pobranego przez płatnika B. SA z tytułu odsetek od zgromadzonych na rachunku bankowym środków oraz od depozytów wypłaconych w 2007 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku Banku z powodu bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Bank nie posiadał legitymacji do wystąpienia z takim wnioskiem, gdyż nie jest stroną w postępowaniu, gdyż podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem w przedmiotowej sprawie jest – C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, który uzyskał dochód z tytułu odsetek. W odwołaniu z dnia 18 marca 2010 r., Bank wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto wskazał na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 8 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, złożył w dniu 26 lutego 2010 r. reklamację przesyłki poleconej, która zawierała przedmiotową decyzję. Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Poczta Polska S.A. [...] udzieliła informacji, iż reklamacja nadawcy została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przesyłka polecona zawierająca decyzję zaginęła na terenie kraju przeznaczenia tj. w Wielkiej Brytanii. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2010r. nie została doręczona pełnomocnikowi Banku – L. S.. Decyzja taka, jako niedoręczona stronie, nie mogła wejść do obrotu prawnego. Z kolei brak doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 145 O.p., nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją, o którym mowa w przepisie art. 212 tej ustawy. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że pełnomocnik Banku dowiedział się o tej decyzji i złożył od niej odwołanie. Podkreślił, iż zgodnie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawił, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu terminu przewidziany na wniesienie odwołania. W ocenie organu odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia, gdyz wydana decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. skutecznie nie weszła do obrotu prawnego. Stwierdził też, iż nie można uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Pismem z dnia 25 października 2010 r. Bank, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Bank jest w posiadaniu dokumentów (włączając oryginał przedmiotowej decyzji) potwierdzających skuteczne jej doręczenie. Zarzucił organowi, że nie wezwał Banku do dostarczenia dowodu otrzymania decyzji oraz potwierdzenia daty otrzymania jak też nie zweryfikował dowodu potwierdzającego skuteczne doręczenie przesyłki. Wskazał również, iż jest w posiadaniu oryginału koperty, w której została przesłana decyzja umarzająca postępowanie i oryginału druku CN 07, który nie został zabrany przez operatora pocztowego w momencie doręczenia przesyłki oraz wydruku z elektronicznego systemu rejestracji poczty u pełnomocnika Skarżącego Banku, ze wskazaniem przesyłki i daty jej doręczenia. Pełnomocnik wyjaśnił, iż decyzję z dnia [...] lutego 2010 r., doręczono w dniu 8 marca 2010 r. W tych okolicznościach uznała, iż odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie, tj. w dniu 20 marca 2010 r. W załączeniu do skargi dołączono kserokopie wskazanych dokumentów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." W niniejszej sprawie wystąpił następujący problem prawny - czy posiadanie przez stronę decyzji podatkowej, którą otrzymała jedynie w sobie znanej dacie, może spowodować rozpatrzenie odwołania od tej decyzji, w sytuacji gdy brak jest dowodu doręczenia przesyłki zawierającej kwestionowany przez stronę akt administracyjny. Przepis art. 223 § 1 O.p. brzmi jednoznacznie, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie; a przepis art. 144 O.p. iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Tak więc Ordynacja podatkowa definiuje sposób doręczeń aktów administracyjnych. Z drugiej strony trudno kategorycznie twierdzić, jak Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, że strona nie otrzymała aktu administracyjnego skoro go fizycznie posiada i składa od niego odwołanie, korespondujące z treścią aktu tylko dlatego, że brak jest pocztowego potwierdzenia dowodu doręczenia. Nie można bowiem, zgodnie z zasadami wiedzy życiowej, twierdzić, że akt administracyjny nie wszedł do obrotu prawnego, skoro strona dysponuje jego treścią. Wydaje się, że formalnym rozwiązaniem kwestii doręczenia aktu administracyjnego w takiej sytuacji byłoby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania celem ustalenia daty pewnej dokonanego doręczenia. Możliwość taką daje przepis art. 229 O.p. , który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis daje takie uprawnienia organowi odwoławczemu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ ten obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Skoro organ odwoławczy jest uprawniony do wydania, tak jak w tej sprawie, postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak dowodu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to zdaniem Sądu, jest uprawniony i zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania administracyjnego, które w tym przypadku sprowadza się do ustaleń w przedmiocie doręczenia przesyłki. Pełnomocnikiem skarżącego Banku była L. S. (k 76 - 77 i 42 - 71 akt) dyrektor podatkowy Banku i ona, zgodnie z art. 187 i 188 O.p., mogła być wezwana do wskazania dowodów na okoliczność daty doręczenia decyzji o umorzeniu postępowania, którą miała otrzymać, na co też wskazuje treść odwołania od tej decyzji. Dokumenty te mogła poświadczyć jako oryginalne, mogła być też wezwana do przedłożenia oryginałów, w zależności od woli organu podatkowego. Dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje art. 194 a) O.p., przewidujący możliwość poświadczenia autentyczności odpisu z oryginałem jedynie przez notariusza albo też adwokata czy radcę prawnego, występujących jako pełnomocnicy w danej sprawie. Jak wskazuje art. 11 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelniania dokumentów (Dz. U. Nr 216, poz. 1676) w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się, do czasu zakończenia postępowania w pierwszej instancji, dotychczasowe przepisy w zakresie uwierzytelniania dokumentów. Zatem w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązywał przepis art. 194 a) O.p., który mógł być zastosowany wobec niezbędnych czynności procesowych, do których należą doręczenia pism. Organ ten mógł wezwać stronę do przedłożenia posiadanych przez nią oryginałów, szczególnie po dniu 16 czerwca 2010 r. to jest uzyskaniu informacji z Centrum Poczty, o zaginięciu przesyłki, która jak wynikało z odwołania, jednak dotarła do adresata. Sytuacja powtórzyła się na etapie skargi od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. I tym razem postanowienie jakoby nie zostało doręczone, gdyż przesyłka miała zaginąć. Jednak przy skardze pełnomocnik Banku przedłożył szereg dokumentów pochodzących od skarżącego Banku, z których wynikała data doręczenia postanowienia. Skarga wraz z załącznikami została doręczona Dyrektorowi Izby, zgodnie z art. 54 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi nie zaś jej odrzucenie. Sąd, o piśmie reklamacyjnym z którego miało wynikać, że przesyłka z postanowieniem zaginęła na terenie Wielkiej Brytanii dowiedział się z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. Sąd administracyjny, zgodnie z posiadaną kognicją, nie prowadzi postępowania dowodowego, wobec czego nawet w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł zweryfikować dokumentów, poświadczonych za zgodność z oryginałem przez L. S., jako niewłaściwego, w świetle art. 194 a) O.p. pełnomocnika. Sąd przyjął oświadczenia pełnomocnika Banku pochodzące ze skargi, wskazujące, że Bank otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2010 r. Reasumując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu odwołania Banku, powinien był ustalić datę i okoliczności doręczenia decyzji o umorzeniu postępowania. Nie istniała bowiem przeszkoda prawna do przyjęcia dowodów posiadanych przez stronę na okoliczność daty doręczenia aktu administracyjnego. W braku zwrotnego dowodu doręczenia przesyłki, każdy dowód wskazany przez Bank mógł być oceniony przez organ prowadzący postępowanie, pod kątem jego wiarygodności. Gdyby w obecnym postępowaniu Bank nie wykazał skutecznie daty pewnej doręczenia decyzji o umorzeniu postępowania, powtórzenie postanowienia o niedopuszczalności odwołania jest zasadne. Należy mieć jednak na uwadze, że postanowienie takiej treści odbiera stronie prawo do uzyskania rozstrzygnięcia w drugiej instancji, a więc weryfikacji zaskarżonej przez nią decyzji. W przypadku przedstawienia wiarygodnych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z tych względów, uznając, że naruszenie art. 229 O.p. mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia, Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jego niewykonalności do prawomocności wyroku, a o kosztach sądowych orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.