III SA/Wa 2526/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] , 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 maja 2014 r. M.D. (zwany dalej "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że Skarżący jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku Dyrektora Rozwoju Sieci w spółce prowadzącej działalność telekomunikacyjną w Polsce. Spółka ta wraz z innymi podmiotami tworzy międzynarodową grupę telekomunikacyjną (Grupa). Grupa jest zarządzana przez jej udziałowca, którego reprezentuje spółka zarządzająca z Luksemburga (Organizator Planu). Organizator Planu decyduje o kierunku rozwoju Grupy i podejmuje w stosunku do niej strategiczne decyzje. Organizator Planu stworzył także program [...] (Plan), kierowany do pracowników oraz kontrahentów, którzy mogą wpłynąć na rozwój Grupy oraz zwiększenie wartości spółki. Skarżący uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z założeniami programu jego beneficjentom przyznano warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie. Na podstawie tego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Skarżący ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu do wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. Skarżący podniósł nadto, że realizacja powyższego prawa jest uzależniona od spełnienia szeregu dodatkowych warunków, m.in. związanych z ciągłością współpracy pomiędzy Skarżącym, a spółką, oraz uzyskaniem przez Organizatora Planu zysku ze sprzedaży udziałów spółek z Grupy. Uzyskane przez Skarżącego prawo ma charakter niezbywalny. Skarżący wskazał, że po sprzedaży przez Organizatora Planu spółek z Grupy, realizując przyznane mu prawo na podstawie Planu, uzyska on w 2014 r. od Organizatora świadczenie pieniężne związane z realizacją postanowień Planu. Skarżący nadmienił, że jest pracownikiem spółki i nie jest pracownikiem Organizatora Planu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) "Czy Skarżący podlega opodatkowaniu w związku z uzyskaniem opisanego prawa?", 2) "Jak opodatkować uzyskane przez Skarżącego świadczenie otrzymane przez Organizatora Planu w związku z realizacją postanowień Planu?", 3) "Kiedy należy rozliczyć podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przez Skarżącego świadczenia od Organizatora Planu w związku z realizacją postanowień Planu?". Zdaniem Skarżącego w związku z nabyciem przez niego prawa w ramach Planu nie będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne opodatkowanie może wystąpić dopiero w momencie realizacji tego prawa, a więc w chwili, gdy uzyska on płatności od Organizatora Planu w związku z realizacją Planu. Skarżący wyjaśnił, że przychód po jego stronie nie powstanie w momencie uzyskania prawa do określonego świadczenia w przyszłości, gdyż na tym etapie nie otrzyma on jeszcze żadnych środków pieniężnych, a nabytym prawem Skarżący nie może w żaden sposób rozporządzać. W ocenie Skarżącego przyznane mu na podstawie Planu prawo stanowi jedynie uprawnienie do otrzymania wypłaty na zasadach wskazanych w Planie w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Prawo, które otrzymał Skarżący w chwili nabycia, ma więc jedynie charakter potencjalny. Tym samym, nabycie prawa do uzyskania określonego w Planie warunkowego świadczenia nie może skutkować powstaniem u Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Z kolei przychody uzyskiwane przez Skarżącego od Organizatora Planu w ramach realizacji Planu, w opinii Skarżącego, powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 19% od różnicy pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw w ramach Planu, a kosztami uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, że w jego ocenie przyznane mu na podstawie Planu świadczenie stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Przychód uzyskany z tytułu realizacji instrumentu przyznanego w ramach Planu należy więc kwalifikować jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "updof" lub "ustawą"), a więc przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy), a więc - co do zasady - otrzymana od Organizatora Planu kwota. Dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według liniowej stawki podatku w wysokości 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy). Skarżący wskazał, że podobne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r., odnośnie przychodów z opcji rozliczanej pieniężnie, w przypadku której instrumentem bazowym były akcje. Ponadto, zdaniem Skarżącego, kwoty uzyskane od Organizatora Planu w związku z realizacją postanowień Planu jako przychody z kapitałów pieniężnych należy rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2014 r., składanym do 30 kwietnia 2015 r. Zauważono, że Skarżący nie będzie zobowiązany w związku z uzyskanym świadczeniem do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że ocena, czy przyznane w ramach Planu warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie, stanowi pochodny instrument finansowy, jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów updof w związku z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, których wykładnia jest niezbędna do określenia konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem Skarżącego, to Organ podatkowy w wydanej interpretacji powinien potwierdzić lub zaprzeczyć jego stanowisku w kwestii oceny stosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym zakresie Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r., wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r. W przekonaniu Skarżącego z powyższego wynika, że wykładnia przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale element oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zaś interpretacja nie powinna dotyczyć jedynie przepisów updof, ale także tych przepisów ustawy, które budują normę prawną stanowiącą o realizacji obowiązku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niezależnie od powyższych uwag Skarżący wyjaśnił, iż jego zdaniem przyznane mu na podstawie Planu korzyści stanowią instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Skarżący podkreślił jednocześnie, że powyższe wyjaśnienie nie powinno być uznane przez Organ za element opisu zdarzania przyszłego, lecz jako stanowisko Skarżącego odnośnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając Organowi naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie. Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 4027/14, WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z powodów procesowych, tj. uczestniczenia z wydaniu postanowienia tej samej osoby, która uczestniczyła w wydaniu postanowienia poprzedzającego. Wyrok ten uprawomocnił się. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 sierpnia 2014 r. Minister wskazał, że Skarżący był zobowiązany na etapie odpowiedzi na wezwanie Organu do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. wyjaśnienia, czy przyznane mu warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżący nie dokonał jednak uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego, co uniemożliwiło dokonanie oceny jego stanowiska, bowiem żądana przez Organ informacja była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła. Za bezpodstawny Minister uznał zarzut naruszenia art. 14a O.p., gdyż przepis ten dotyczy wydawania interpretacji ogólnych prawa podatkowego. Tymczasem Skarżący ubiegał się o wydanie interpretacji indywidualnej, co uregulowane jest w art. 14b i następnych Ordynacji. Minister podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie dokonuje ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionego we wniosku. Wskazano, że powyższe ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia Organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację Organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Z uwagi na brak jednoznacznej informacji, czy przyznane Skarżącemu warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Organ nie miał uprawnień do wydania żądanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł skargę do Sądu na powyższe postanowienie, zarzucając Organowi naruszenie art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca art. 5a pkt 13 updof nie obejmuje wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także naruszenie art. 14b § 3 Op, poprzez stwierdzenie, że kwalifikacja prawna warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przestawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu nie należy wykładać tego przepisu w sposób, który w istocie niweczy ratio legis instytucji interpretacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op nie funkcjonują w oderwaniu od całego systemu prawa, nie są wyizolowaną, niezależną i zupełnie autonomiczną gałęzią prawa, która normuje w sposób kompletny i wyczerpujący całą problematykę podatkową, i która wyklucza możliwość odwoływania się do innych gałęzi prawa. Trafnie wskazał Skarżący, posiłkując się istniejącym orzecznictwem sądowym, że przedmiotem interpretacji jest raczej norma prawna składająca się z różnych przepisów zawartych w różnych aktach prawa pozytywnego. To właśnie takie przepisy tworzą zazwyczaj normę wskazującą, jak na gruncie podatkowym zachować się powinien jej adresat. Dla odtworzenia takiej normy konieczne jest dokonanie wykładni przepisów zawartych w różnych aktach prawnych, gdyż dopiero taki szeroki proces interpretacyjny pozwala w pełni odkodować powinność zachowania się podatnika, płatnika, inkasenta. Gdyby więc obowiązek interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji ograniczyć tylko do prawa podatkowego sensu stricte, tj. zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Op., to radykalnie zmalałaby wartość i przydatność instytucji interpretacji, skoro Organ interpretacyjny nie mógłby wyrażać żadnego stanowiska w kwestiach ściśle związanych z prawem podatkowym, ale nie unormowanych w przepisach podatkowych sensu stricte. Co więcej – notoryjnie znana jest okoliczność, że w wydawanych interpretacjach Organ zazwyczaj dokonuje wykładni tych gałęzi prawa, do których odwołuje się prawo podatkowe – np. prawa cywilnego, handlowego, prawa pracy, prawa konstytucyjnego, a nawet karnego materialnego i procesowego. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego w niniejszej sprawie Minister Finansów uchylił się od oceny, czy przyznane Skarżącemu w ramach Planu warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie, stanowi pochodny instrument finansowy, czy nie, skoro Skarżący wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska, iż uzyskane przychody powinny być opodatkowane właśnie jako przychody z kapitałów pieniężnych, za które – zgodnie z definicją art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Poprzez art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej wprost odwołuje się tu do konstrukcji prawnej zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, zatem dla wydania interpretacji podatkowej Organ zobowiązany był do oceny, czy opisane przez Skarżącego świadczenie stanowi instrument pochodny. Skarżący przyjął twierdzące stanowisko w tej kwestii, ale słusznie nie usytuował tego swojego stanowiska w sferze koniecznych do zadeklarowania faktów, lecz kilkakrotnie zastrzegł, iż jest to jego ocena prawna, wymagająca weryfikacji przez Ministra Finansów. Występując do Skarżącego z wezwaniem do wyjaśnienia, czy opisane świadczenie stanowi pochodny instrument finansowy, Organ naruszył więc art. 14b § 1 i 3 Ordynacji, gdyż okoliczność ta nie przynależała do sfery faktów, których opis należy do wnioskodawcy, lecz należała do sfery prawnych ocen, których powinien dokonać Organ w akcie interpretacji indywidualnej. W efekcie, pozostawiając wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, Organ naruszył art. 14g § 1 i 3 Op przez nieuprawione zastosowanie. W dalszym postępowaniu Organ wyda żądaną interpretację podatkową. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 oraz art. 205 § 1 tej ustawy procesowej. Kosztami, jakie Skarżący poniósł, był tylko wpis od skargi w wysokości 100 zł (w sprawie nie działał żaden pełnomocnik). Taka też kwota została zasądzona na rzecz Skarżącego. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.