III SA/Wa 2533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2533/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił wysokość nadpłaty Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "G." Sp. z o. o. w K. z tytułu wpłat na ten Fundusz "w wysokości 3, 69 zł powstałej w styczniu 2003 r., w okresie od sierpnia 2003 r. do października 2003 r. oraz w czerwcu 2007 r.". Podstawą decyzji był m.in. art. 49 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 punkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), a także art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 3 punkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (zwanej też dalej "ustawą") Spółka "G." (zwana też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązana była do dokonywania comiesięcznych wpłat na Fundusz. Spółka wnioskiem z dnia 12 lutego 2008 r. zwróciła się do Funduszu o zwrot nadpłaty w kwocie 4330, 26 zł. Po analizie deklaracji i wpłat oraz po zsumowaniu kwot wpłaconych za wskazane wyżej miesiące wysokość nadpłaty Organ ustalił na 3, 69 zł. Organ opisał też obszerną korespondencję pomiędzy Spółką, a Organem z lat 2003 – 2008, w tym pismo Spółki z dnia 3 września 2003 r., w którym wniesiono o potwierdzenie salda na dzień 31 lipca 2003 r. Organ podał, że wskutek wpłat na Fundusz w latach 1999 – 2002 powstała nadpłata w wysokości 4 326, 86 zł uległa przedawnieniu, zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. O istnieniu takiej nadpłaty Organ – jak podał w decyzji - informował Spółkę pismem z dnia 3 lutego 2004 r., stanowiącym odpowiedź na pismo z dnia 3 września 2003 r. Ponieważ Spółka nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań, bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Choć Spółka potraktowała pismo z dnia 3 lutego 2004 r. jako decyzję, to jednak za decyzję, w ocenie Organu, nie może być ono uznane. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka oceniła, że pismo z dnia 3 lutego 2004 r. jest decyzją, gdyż zawiera wszystkie wymagane elementy decyzji. Stwierdzono w niej nadpłatę w kwocie 4330, 26 zł. Dlatego też pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty, która – według Spółki – została już wcześniej stwierdzona. Pismem z dnia 28 lutego 2008 r. odmówiono jej jednak zwrotu tej nadpłaty. Pismo to Spółka także potraktowała jako decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty i wniosła od niej "odwołanie". Spółka oceniła ponadto, że art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. W sprawie powinien być zastosowany art. 74a Ordynacji. Organ, w ocenie Spółki, naruszył też art. 210 § 1 punkt 5 Ordynacji, gdyż nie określił, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy nadpłata - z sentencji nie wynika, czy nadpłata dotyczy stycznia 2003 r., czy też powstała w styczniu 2003 r. Rozstrzygnięcie decyzji jest też, według Skarżącej, wewnętrznie sprzeczne - nadpłata w styczniu 2003 r. nie mogła powstać wskutek wpłat w okresie od sierpnia 2003 do października 2003 r. oraz w czerwcu 2007 r. Mogła powstać jedynie nadpłata za styczeń 2003, i to pod warunkiem, że późniejsze wpłaty były księgowane na ten miesiąc. Ponadto na decyzji podpisały się dwie osoby, choć Prezes Funduszu nie jest organem kolegialnym. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Według Organu odwoławczego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być prowadzone tylko na wniosek – brak takiego wniosku, według Organu odwoławczego, uniemożliwia prowadzenie postępowania. Informacja o stanie salda zawarta w piśmie z dnia 3 lutego 2004 r. nie jest decyzją administracyjną stwierdzającą nadpłatę. Pismo Skarżącej z dnia 3 września 2003 r. nie mogło być uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zawierało jedynie wniosek o potwierdzenie salda. Po przesłaniu informacji o istnieniu nadpłaty (pismo Funduszu z dnia 3 lutego 2004 r.) Spółka nie ustosunkowała się do tej informacji. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji nie naruszył art. 74a Ordynacji, gdyż decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie może być wydana w przypadkach uregulowanych w art. 75 Ordynacji. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyklucza bowiem decyzję o określeniu jej wysokości. W ocenie Organu odwoławczego brak było możliwości przychylenia się do żądania strony i stwierdzenia istnienia nadpłaty w kwocie 4330, 26 zł, gdyż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka powtórzyła swoje zarzuty wobec wydanych decyzji, sformułowane w odwołaniu. Ponadto podała, że postępowanie, które oceniła jako prowadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2003 r., było prowadzone z urzędu, z naruszeniem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wszczęto bowiem postępowania. Ponadto powołany w decyzji Organu I instancji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, a nie wpłat na Fundusz. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji są zasadne. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przedmiotu, w którym toczyło się postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. Jako podstawę prawną decyzji Organu I instancji powołano art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego jako podstawę tej decyzji powołano przepis dotyczący podatku od towarów i usług. Zasadnie wskazuje Spółka, że przepis ten nie mógł być taką podstawą. Przywołana podstawa prawna nie wskazuje zatem na rzeczywisty przedmiot postępowania – jest bowiem bezsporne, iż wydane w sprawie decyzje nie dotyczyły podatku od towarów i usług. Powyższy błąd Organu I instancji nie dyskwalifikowałby jeszcze wydanej przez niego decyzji, gdyby z jej innych elementów, tj. rozstrzygnięcia i uzasadnienia, klarownie wynikało, w jakim przedmiocie wydano tę decyzję. Rozstrzygnięcie tej decyzji wskazuje, że przedmiotem postępowania było określenie wysokości nadpłaty. Organ w decyzji tej "postanowił" bowiem "określić wysokość nadpłaty...". Wskazywałoby to, iż jego intencją było rozstrzygnięcie w zakresie unormowanym w art. 74a Ordynacji podatkowej, który stanowić może podstawę do określania wysokości nadpłaty w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy. Art. 74a Ordynacji podatkowej nie został jednak przywołany w tej decyzji Organu I instancji. Co więcej – Organ odwoławczy, analizując zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący naruszenia art. 74a Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, ocenił, że zarzut ten jest niezasadny (ostatni akapit str. 2 zaskarżonej decyzji). W dalszej natomiast części Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty. W końcu zauważyć należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się po złożeniu wniosku Spółki z dnia 12 lutego 2008 r. Skarżąca zażądała wówczas zwrotu nadpłaty, która – w jej ocenie – została już stwierdzona decyzją (choć wadliwą) z dnia [...] lutego 2004 r. Zarówno w piśmie z dnia 12 lutego 2008 r., jak też w skardze do Sądu, Spółka wyraźnie oświadczyła, iż nie składała i nadal nie składa wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż takie stwierdzenie już zostało dokonane. Mimo tego, w zawiadomieniu o zakończeniu postępowania dowodowego z dnia 1 kwietnia 2008 r. Organ I instancji poinformował Spółkę o zakończeniu postępowania dotyczącego "stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz...". Także w poprzedzającym to zawiadomienie piśmie Prezesa Zarządu Funduszu z dnia 28 lutego 2008 r. Organ potraktował wniosek z dnia 12 lutego 2008 r. jako złożony w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powyższe sprzeczności w kwalifikowaniu wniosku Spółki powodują, że nie jest możliwe określenie przedmiotu, w którym było prowadzone postępowanie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. Abstrahując od wszystkich innych zarzutów skargi uznać należy, że stanowi to samoistny, wystarczający powód uchylenia tych decyzji. Sąd nie mógł bowiem ocenić, czy zostały one wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, określenia wysokości nadpłaty, czy też zwrotu nadpłaty. Co prawda organ podatkowy może orzekać o zwrocie nadpłaty z urzędu, ale z treści wydanych w niniejszej sprawie decyzji wynika, iż zostały one wydane na wniosek strony. Konieczne jest zatem prawidłowe, literalne odczytanie tego wniosku. Zauważyć też należy, że Spółka wniosła o zwrot nadpłaty z okresu grudzień 1998 r. – grudzień 2003 r. Organy tymczasem podejmowały czynności nie tylko w różnych przedmiotach (stwierdzenie nadpłaty, określenie jej wysokości i zwrot nadpłaty), ale dodatkowo w zakresie zupełnie innego okresu, tj. stycznia 2003 r., sierpnia – października 2003 r. i czerwca 2007 r. Taka rozbieżność w tym zakresie pomiędzy wnioskiem Spółki, a decyzjami Organów, także uniemożliwia ustalenie rzeczywistego przedmiotu postępowania. Sąd wskazuje, że wniosek inicjujący postępowanie dotyczył, jak zasadnie podkreśliła Spółka, zwrotu nadpłaty, która – w ocenie Skarżącej – została już stwierdzona ułomną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. W tym też przedmiocie (zwrotu nadpłaty) powinno toczyć się ewentualne dalsze postępowanie w sprawie. W tym też przedmiocie powinny być wydane decyzje Organów. Podstawą prawną takiej decyzji jest art. 80 Ordynacji podatkowej. Sąd nie przesądza przy tym treści tych decyzji, gdyż z uwagi na wątpliwości co do przedmiotu, w którym wydano decyzje zaskarżone w niniejszym postępowaniu sądowym, nie jest możliwe stwierdzenie i zweryfikowanie przez Sąd, czy Organy przeanalizowały i w wiążący sposób wypowiedziały się co do istnienia przedmiotu postępowania o zwrot nadpłaty. W pierwszej bowiem kolejności to właśnie Organy administracji podatkowej zobowiązane będą ocenić, w ramach postępowania o zwrot nadpłaty, czy istnieje jego przedmiot, tzn. czy istnieje stwierdzona nadpłata, a następnie albo orzec merytorycznie w tym przedmiocie, albo też zakończyć postępowanie w inny sposób uznając, że taki przedmiot nie istnieje. Sąd nie może zastępować Organów w powyższej ocenie. Zarzut Spółki dotyczący sprzeczności i braku logicznej spójności rozstrzygnięcia w decyzji Organu I instancji Sąd uznał za zasadny. Istotnie – nadpłata, która ewentualnie powstała w styczniu 2003 r. (obowiązkiem Organów będzie wypowiedzenie się, czy istotnie ona powstała) nie mogła jednocześnie powstać na skutek wpłat dokonanych w okresie od sierpnia 2003 r. do października 2003 r. oraz w czerwcu 2007 r. Niemniej ta krytyczna ocena powyższego uchybienia procesowego staje się bezprzedmiotowa, gdyż – jak wyżej wyjaśniono – przedmiotem postępowania powinien być zwrot nadpłaty za okres wskazany przez Spółkę, a nie określenie wysokości tej nadpłaty lub jej stwierdzenie. Zarzut Spółki zawarty w odwołaniu, a dotyczący dwóch podpisów widniejących na decyzji Organu I instancji, nie wpłynął na orzeczenie Sądu. Choć niezgodnie z art. 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu (nie odniósł się do niego nawet w odpowiedzi na skargę), Sąd nie uznał istnienia tych dwóch podpisów za istotny błąd Prezesa Zarządu Funduszu. Jak wynika bowiem z treści pieczęci widniejących przy tych podpisach, obydwie osoby, które podpisały decyzję z dnia [...] kwietnia 2008 r., dysponowały stosownym upoważnieniem Organu. Decyzja ta nie jest rozstrzygnięciem tych osób, lecz osoby piastującej funkcję Organu. W tej sytuacji uznać należy, że choć jeden z podpisów widniejących na przedmiotowej decyzji jest zbędny, to jednak nie wpływa on na ważność samej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.