III SA/Wa 2533/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 17240 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS) określającą A.B. (dalej Strona, Skarżący) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że powodem dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony było m. in. zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez: A. (dalej A. ), B. (dalej B. ), PHU T. (dalej T. ), PW C. (dalej C. ) oraz A.K. . DIAS podkreślił, że faktury wystawione przez wspomniane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych usług budowlanych, usług reklamowych oraz dostawy materiałów budowlanych, zatem Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych na podstawie tych dokumentów naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). DIAS podkreślił, że Skarżący, prowadzący firmę Zakład Usługowy T. , w kontrolowanym okresie zatrudniał średnio ok 40 osób i świadczył usługi budowlane. Strona na potrzeby tej działalności nabywała materiały budowlane w postaci tynków, styropianu, cementu, piasku, papy, betonu, cegły, bloczków i farb. Skarżący korzystał również z usług podwykonawców, a także miał nabywać usługi reklamowe. DIAS wskazał, że jednym z dostawców materiałów budowlanych do Strony miała być firma A. , której właściciel ostatnią deklarację PIT-4R złożył za 2009 r., ostatnią informację PIT-11 za 2010 r., zaś w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015 r. wykazał wartość sprzedaży w kwotach znacznie niższych, niż wynikało to z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Wobec M.K. została wydania decyzja z [...] czerwca 2018 r. określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, wynikającego m. in. ze wspomnianych faktur. Organ bezskutecznie próbował nawiązać kontakt z M.K. , który nie odbierał kierowanych doń wezwań i nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego. DIAS nawiązał do zeznań P.P. , zatrudnionego u Strony na stanowisku kierownika budowy, zajmującego się również zamawianiem materiałów, który oświadczył, że nie kojarzy firmy A. i nic o niej nie słyszał. Strona nie sprawdzała wiarygodności M.K. , a mimo to płatności dokonywała gotówką. Sporne transakcje nie zostały udokumentowane zamówieniami, choćby mailowymi, ani inną formą umowy. Towar miał być zamawiany telefonicznie. Na podstawie analizy wartości zakupów w deklaracjach VAT-7 ustalono, że M.K. nie mógł nabyć towarów dostarczanych Stronie. DIAS podkreślił, że A. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych, zatem materiały te byłyby droższe, niż u podmiotów zajmujących się wyłącznie ich dystrybucją. DIAS nawiązał do zeznań, złożonych w Prokuraturze 31 sierpnia 2018 r. przez M.K. , z których wynikało, że faktury kosztowe wystawiał w zamian za wynagrodzenie na prośbę różnych osób. Otrzymywał 10% wartości tych faktur w formie wpłat na konto lub gotówką. Wskazał, że faktury wystawione na rzecz Strony dokumentowały faktycznie sprzedane towary w około 20%, w pozostałym zakresie były to puste faktury. Zeznał również, że miał dostęp do tańszych materiałów, ponieważ kupował je bez faktury, po cenie netto. W ocenie DIAS, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że Skarżący świadomie przyjmował fikcyjne faktury od A. . Z kolei firma B. miała na rzecz Strony świadczyć usługi podwykonawstwa przy remoncie budynku szkoły przy ul. [...] w B. . Zajmujący się firmą żony (M.Z.) M.Z. oświadczył, że wykonanie usługi zlecił kolejnemu podwykonawcy, którym miała być A. . DIAS podkreślił, że mimo obowiązku zgłoszenia podwykonawców inwestorowi Strona nie zgłosiła żadnej z wymienionych firm. Osoby reprezentujące inwestora nie kojarzyły wspomnianych podmiotów. DIAS zauważył, że choć Skarżący znał firmę A. , to nie zlecił jej prac, a zlecił je firmie B. , której podwykonawcą miała być A. . W ocenie organu było to działanie nieracjonalne. Płatności między A. i B. były rozliczane gotówką, niejednokrotnie bez dowodu zapłaty. M.K. nie zatrudniał pracowników, zatem nie mógł wykonać robót, które następnie były refakturowane przez B. na Skarżącego. Firma B. zafakturowała również na rzecz Strony świadczenia w postaci prac remontowych budynku szkoły przy ul. [...] w D. oraz w postaci prac remontowo-budowlanych dotyczących budynku gimnazjum nr [...] przy ul. [...] w R. . DIAS podkreślił, że B. nie mogła wykonać tych usług, albowiem nie zatrudniała pracowników. Firma dysponowała zapleczem osobowym w postaci członków rodziny, tj. męża i syna M.Z. . Organ zauważył, że faktura dokumentująca prace przy budynku gimnazjum wskazywała stawkę 23% z tytułu usług remontowo-budowlanych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że gmina D. nic nie wiedziała o firmie B. jako o podwykonawcy i nie wyrażała zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą przez Skarżącego, choć wedle umowy z konsorcjum S. i S. musiała taką zgodę wyrazić. Na temat firmy B. żadnych informacji nie posiadało również miasto R. . DIAS nie zanegował, że H.Z. i M.Z. mogli wykonywać prace budowlane na rzecz Strony, zaś M.Z. mógł przywozić materiały budowlane. W ocenie DIAS, nie były to jednak czynności w ramach działalności firmy B. , lecz w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego. Firma B. nie posiadała podstawowej wiedzy o rzekomo realizowanych pracach, miejscach ich wykonania oraz danych osób, którym zleciła ich przeprowadzenie. Nie dysponowała również odpowiednim zapleczem sprzętowym. Z zeznań M.Z. wynikało, że współpraca z M.K. polegała na "pobieraniu materiałów i dalszej odsprzedaży do A.B. ". DIAS uznał, że B. była buforem dokonującym przefakturowania fikcyjnych faktur uprzednio wystawionych przez M.K. . Właściciel A. zeznając 26 lipca 2018 r. oświadczył, że w 70% wystawiał na rzecz B. puste faktury, zaś w 30% sprzedawał jej materiały budowlane, które nabywał uprzednio w nieudokumentowany sposób. Nie było zatem potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego, gdyż w znakomitej części za transakcjami nie szedł żaden towar. DIAS wskazał następnie, że firma T. miała wykonać na rzecz Strony prace termoizolacyjne w budynku światowym przy ul. [...] w B.. M.P. złożył zerowe zeznanie PIT-36 za 2015 r., nie złożył deklaracji VAT od kwietnia 2015 r., czyli od momentu świadczenia usług na rzecz Strony. DIAS wskazał, że nie jest kwestionowana obecność M.P. przy wykonywaniu prac. Kwestionowany jest natomiast szeroki ich zakres, wynikający z wystawionych faktur. Organ podkreślił, że Strona nie zweryfikowała firmy T. , chociażby poprzez sprawdzenie, czy ów podmiot opłaca ZUS z tytułu zatrudniania pracowników. DIAS podkreślił, że nie było możliwe wykonanie prac termoizolacyjnych przez jednego człowieka na elewacji budynku o pow. ok 2.000 m2 w ciągu 5/6 miesięcy. Co prawda jeden człowiek mógłby próbować wykonać taki zakres prac, jednak zdrowy rozsądek i doświadczenie życiowe nakazuje wątpić, że taka praca spełniałaby podstawowe standardy sztuki budowlanej, mające wpływ na jakość i efekt końcowy wykonanej usługi. W zakresie transakcji z firmą C. DIAS wskazał, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony usługi termoizolacji szkoły przy ul. [...] w B. , szkoły przy ul. [...] w D. , przedszkola przy ul. [...] w R. , usługi remontu elewacji i dachu przedszkola przy ul. [...] w R. oraz docieplenia budynku i stropodachu w gimnazjum przy ul. [...] w R. . Rzeczony kontrahent miał wykonać wymienione usługi wyłącznie poprzez podwykonawcę H. sp. z o.o. w G. . Spółka ta od 5 listopada 2010 r. figurowała jako podmiot nierzetelny, nieistniejący, wykreślony z rejestru podatników VAT od 9 czerwca 2008 r. Faktury wystawione przez H. zostały opatrzone pieczęcią i danymi prokurenta H. B. , który oświadczył, że od 1 czerwca 2007 r. nie współpracował ze spółką i zaprzeczył, iż sporządzał i podpisywał faktury. DIAS wskazał, że C. i H. nie zatrudniały pracowników. Wydział Inwestycji Miasta R. , Wójt Gminy D. , Wydział Realizacji Inwestycji i Remontów Urzędu Miasta B. oraz firma S. nie potwierdziły udziału C. oraz H. w realizacji prac. DIAS nie dał wiary zeznaniom T.K. (przedstawiciela podwykonawcy i kierownika brygady remontowo-budowlanej H. ), który oświadczył, że spółka była podwykonawcą firmy M.G. , zaś usługi odsprzedano następnie Skarżącemu. Rzeczony kierownik nie pamiętał danych pracowników oraz formy ich zatrudnienia tłumacząc, że rotacja w brygadzie była duża. DIAS wskazał, że na oświadczeniu nie było danych T.K. , poza imieniem i nazwiskiem. Nie można było zatem zweryfikować kto podpisał się pod oświadczeniem i czy był to rzeczywiście T.K. . DIAS podkreślił, że spółki H. oraz T.K. nie kojarzył również P.P. . DIAS uznał, że faktury wystawione przez C. i H. były fikcyjne, zaś Skarżący przyjmował je w sposób świadomy. W zakresie zaś usług reklamowych, DIAS wskazał, że umowa między A.K. a A.B. nie była realizowana. A.K. wystawiła na rzecz Strony fakturę z 27 grudnia 2015 r., tj. 6 dni po podpisaniu umowy ze Skarżącym oraz umowy z aktorką A.D. , która miała reklamować inwestycje R. . A. D. nie wywiązała się z umowy z A.K. , co w konsekwencji spowodowało nie wykonanie umowy z A.B. . Działania A.D. m. in. wywiady prasowe, zdjęcia i informacje w mediach społecznościowych dotyczyły zakupu mieszkania, lecz nie podawały nazwy inwestycji. Z kolei udział A.D. w targach mieszkaniowych na S. miał miejsce 21-22 listopada 2015 r. zatem około miesiąc przed zawarciem umowy. Obecność A.D. na targach nie miała ponadto charakteru reklamowego. W ocenie organu, A.D. nie reklamowała firmy Skarżącego, ani jego inwestycji R. . DIAS uznał zatem, że faktura dot. usług reklamowych nie dokumentowała rzeczywistych czynności. Reasumując DIAS uznał, że Skarżący z pełną świadomością obniżał podatek należny o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur", zatem stosownie do treści powołanych wcześniej przepisów Uptu prawo do odliczenia z tych dokumentów zostało mu prawidłowo zakwestionowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez: - uznanie, że faktury wystawione przez A. , B. , T. , C. i A.K. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji; - koncentrowanie się na gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Strony (decyzje i materiały ze spraw karnych obciążających A. lub osobiście M.K. ) i całkowite pominięcie, pomimo inicjatywy dowodowej Skarżącego, dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług reklamowych, budowlanych oraz dostaw materiałów budowlanych przez A. , a także wyciąganie niezrozumiałych wniosków z faktu braku kojarzenia M.K. przez P.P. , który z M.K. nie współpracował; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M.K. , co uniemożliwiło Stronie skonfrontowanie jego zeznań z zeznaniami innych świadków, zadawanie pytań dotyczących dokonywanych przez A. dostaw, zwłaszcza w kontekście jego nieprecyzyjnych i fragmentarycznie wykorzystanych wyjaśnień, i wątpliwości co rozumie przez "pustą fakturę", tj. czy chodziło mu o brak sprzedaży, sprzedaż materiałów zakupionych wcześniej bez faktury, albo jeszcze inne rozumienie tego pojęcia, a także czy 20% sprzedaży udokumentowanej tzw. "pustymi fakturami" dotyczyło w jego ocenie sprzedaży na rzecz Strony, a jeżeli tak, to w jakim konkretnie zakresie/udziale procentowym; - oparcie twierdzeń co do świadomości Strony na podstawie niekompletnych dowodów z postępowania karnego przeciwko M.K. i wyłącznie na tej podstawie pozbawienie prawa do odliczenia, przez co naruszenie wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-189/18, w zakresie możliwości zapoznania się i odniesienia przez podatnika do całości materiału dowodowego pochodzącego z postępowań karnych, które mają być wykorzystane przeciwko temu podatnikowi; - wyciąganie zupełnie niezrozumiałych wniosków, że "nie jest zadaniem organu podatkowego ustalenie" czy w przypadku działalności B. M.Z. dopuścił się firmanctwa, czy też działał w granicach upoważnienia i dopuszczalnej prawnie pomocy rodzinie, twierdzenie DIAS jest akceptowalne, gdyż ten sam organ kwestionuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez B. właśnie z uwagi na zaangażowanie M.Z. w działalność B. ; - bezpodstawne i oderwane od wartości kontraktu, a więc realiów rynkowych, zakwestionowanie pracy T. , poprzez stwierdzenie, że nie jest możliwe by jeden człowiek mógł wykonać w ciągu 6 miesięcy prace na 89.7900 zł brutto, a także wyciąganie z tego niezrozumiałych wniosków, podczas gdy z perspektywy Skarżącego jako klienta T. bez znaczenia pozostawało, czy firma ta wykonuje prace wykorzystując własnych pracowników, czy korzystając z outsourcingu; - arbitralne zakwestionowanie oświadczenia T.K. bez przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność prawdziwości oraz podpisania przez niego tego dokumentu; - bezpodstawne kwestionowanie faktu wywiązania się przez A.D. z postanowień umownych, tj. wykonania usługi reklamy, a przy tym przejęcie przez organ podatkowy uprawnień sądu cywilnego, pomimo braku konfliktu zainteresowanych stron w tym zakresie, a także braku zastrzeżeń A.K. jako usługobiorcy do jakości/prawidłowego wykonania nabytych usług; - niepowołanie biegłego na okoliczność zatwierdzenia, czy wartość materiałów oraz usług budowlanych nabytych od A. , B. , T. i C. miała charakter rynkowy, a także czy bez ich nabycia Strona byłaby w stanie realizować inwestycje/prace w B. , D. , R. , P. i W. ; 2. art. 139 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad rok, przy braku jakichkolwiek czynności dowodowych podejmowanych w tym czasie, które uzasadniałyby takie przedłużanie sprawy; 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej Pp), poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakwestionowanych przez NUS. Do skargi Strona dołączyła: wydruk ze strony internetowej [...] , kopie oświadczeń S.M. i I.G. , wydruk z konta [...] A.D. , wydruk ze strony internetowej dziennika Fakt. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się częściowo zasadna. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła w tej sprawie ustaleń faktycznych, które zostały poczynione przez organy w odniesieniu do transakcji z pięcioma podmiotami, wystawiającymi na rzecz Strony faktury kosztowe, dokumentujące dostawy materiałów budowlanych, usługi budowlane w charakterze podwykonawcy oraz usługi reklamowe. Organy stoją na stanowisku, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Skarżący był tego świadom, albowiem wystawionym fakturom nie towarzyszyły świadczenia ujęte w treści tych dokumentów. I tak wedle organów, A. i B. nie dostarczyły Stronie materiałów, zaś drugi z wymienionych podmiotów dodatkowo nie wykonał usług budowlanych. Wspomnianych usług nie wykonały również T. i C. . Natomiast umowa między Stroną a A.K. na reklamowanie jednej z inwestycji Skarżącego nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wykonującą zlecenie A.D. . Sąd zauważa, że wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie budzi w tej sprawie wątpliwości. Treść powołanych przepisów wskazuje, że faktury kosztowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dotyczy to w szczególności faktur nierzetelnych od strony przedmiotowej, czyli takich, którym nie towarzyszy żadne świadczenie. Wówczas bowiem odbiorca takiej nie może twierdzić, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o wspomnianych nieprawidłowościach, a w konsekwencji zachować prawo do odliczenia wykazując, iż działał w tzw. "dobrej wierze". Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia w oparciu o przepisy krajowe z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczy tylko tych przypadków, gdy ów podatnik był tego w pełni świadomy lub gdy przyjęcie nierzetelnych faktur oraz posłużenie się tymi dokumentami wynikało z niedochowania przez niego aktu należytej staranności (por. m. in. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David). Przechodząc do analizy wniesionej skargi Sąd zauważa, że istota prezentowanego w niej stanowiska sprowadza się do tego, iż faktury wystawione przez A. , B. , T. , C. , A.K. dokumentowały faktycznie przeprowadzone transakcje, zaś organy twierdząc inaczej naruszyły wskazane przez Stronę przepisy Op, tj. art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 tej ustawy. Skarżący kwestionuje zatem dokonane ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu i pozbawienia go prawa do odliczenia. Strona wymienia szereg okoliczności, które organy w swych rozważaniach bądź pominęły, bądź w niedostateczny sposób wyjaśniły, ewentualnie zgromadziwszy konkretne dowody dopuściły się ich wadliwej oceny. Skarga w pkt 1 jej petitum stanowi zatem polemikę z dokonanymi ustaleniami organów. Z akt sprawy wynika, że w maju i w czerwcu 2015 r. Strona ujęła w rejestrach zakupów 14 faktur dokumentujących dostawy materiałów budowlanych na łączną kwotę brutto 492.995,13 zł, wystawionych przez A. . Przy czym wartości zakupów i sprzedaży rzeczonego kontrahenta nie odzwierciedlały skali dostaw do Skarżącego. Organy nawiązały do dowodów zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.K. , z których wynikało, że wprowadzał on do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt sprawy dołączono decyzję wydaną wobec A. , w której wskazano, że faktury wystawione przez ten podmiot, w tym również faktury wystawione wobec Strony, były w istocie "pustymi fakturami", zatem podatek w nich wykazany podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organy w niniejszym postępowaniu podzieliły pogląd, że faktury wystawione w maju i czerwcu 2015 r. na rzecz Strony nie dokumentowały dostaw towarów, były więc nierzetelne także od strony przedmiotowej, zatem Skarżący świadomie uwzględnił w swoim rozliczeniu "puste faktury", wystawione przez firmę M.K. . Dowody, na których organy oparły tę tezę stanowiły: zeznania P.P. , kierownika robót w firmie Skarżącego, zeznania Strony oraz zeznania M.K. złożone 26 lipca 2018 r. w Prokuraturze Okręgowej w S. . Z dowodów tych wynikało, że: - P.P. nie kojarzył A. , jako dostawcy materiałów budowlanych do firmy Skarżącego; - Skarżący oświadczył, że kupował materiały od A. , które były dostarczane do bazy na adres [...] w W. ; za przyjmowanie towaru odpowiedzialny był magazynier I.G. , Kierownik budowy S.M. , bądź podwykonawca M.M. ; większość zakupionych w ten sposób materiałów zostało wykorzystanych na budowie [...] (R. ); Skarżący nie weryfikował kontrahenta; zapłata następowała w gotówce; zamówienia składał telefonicznie; - M.K. zeznał, że wystawiał "puste faktury" na prośbę różnych osób i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie wynoszące 10% wartości faktury; nie był w stanie powiedzieć, które faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, a które były pustymi fakturami; w przypadku faktur wystawionych na rzecz Strony około 20% faktur dokumentowało faktycznie sprzedany towar; w pozostałym zakresie były to puste faktury. Z treści skargi wynika, że Strona kwestionuje dokonanie ustaleń z pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K. złożonych w tym postępowaniu. Sąd zauważa, że NUS bezskutecznie wzywał go celem stawiennictwa w siedzibie organu i złożenia wyjaśnień. W tym stanie rzeczy, organ słusznie oparł się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, co w kontekście dopuszczalności wykorzystania dowodów z innych postępowań należało uznać za prawidłowe. Wbrew stanowisku Strony, informacje podane przez M.K. są jasne i zrozumiałe, a także nie pozostawiają wątpliwości w kwestii tego, czy M.K. zeznając wiedział czym jest pusta faktura. Z zeznań tych wynika, że mianem pustych faktur określał te, którym nie towarzyszyły dostawy materiałów budowlanych. Wbrew temu co podnosi Strona, M.K. nie twierdził, że dostarczał towar. Zeznał, że wystawiał puste faktury i dostawał z tego tytułu wynagrodzenie w gotówce, odpowiadające 10% wartości wynikającej z tych dokumentów. Jako dokumentujące rzeczywiste dostawy do Strony, wskazał około 20% faktur. Nie podał jednak żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, którym zresztą nie handlował w ilościach hurtowych. Wskazał, że nabywał go taniej, bez faktury, mógł go zatem następnie taniej odsprzedać. W ocenie Sądu, twierdzenie M.K. o rzetelności około 20% faktur wystawionych na rzecz Strony jest w odniesieniu do kontrolowanych okresów niewiarygodne, bowiem Skarżący nie prowadził wówczas prac pod adresem ul. [...] w W. . Sąd zauważa, że można by dać wiarę wyjaśnieniom Strony, gdyby rzeczony kontrahent wykonywał w maju lub w czerwcu 2015 r. jakieś prace budowlane i np. celem uproszczenia rozliczeń oraz organizacji pracy, sam dostarczał niezbędne materiały, które ujmowałby w odrębnych fakturach. Z ustaleń organów nie wynika jednak aby pod adresem ul. [...] w W. A. świadczyła wspomniane usługi. To z kolei prowadzi do wniosku, że Skarżący, bez jakiejkolwiek uzasadnionej przyczyny, kupowałby materiały drożej, a mianowicie z narzutem A. , która nie była ani producentem, ani dystrybutorem materiałów budowlanych. W łańcuchu dostaw występowała na tym samym poziomie co Strona, tj. firmy budowlanej kupującej materiały celem zużycia w ramach prowadzonej działalności. Racjonalny przedsiębiorca, prowadzący działalność na taką skalę jak Strona, mógł niewątpliwie uzyskać korzystniejszą cenę u źródła, czyli bezpośrednio w hurtowni lub w składzie budowlanym. Sąd zauważa, że Skarżący w kolejnych miesiącach jeszcze bardziej wydłużał ten łańcuch, gdyż wprowadził kolejnego pośrednika, czyli firmę R. , która w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2015 r. wystawiała na jego rzecz faktury dokumentujące dostawy materiałów budowlanych, zakupionych uprzednio od A. . M.K. oświadczył natomiast, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz B. dostawy towaru towarzyszyły około 30% faktur. W pozostałym zakresie były to puste faktury. Również w tym wypadku Sąd, z analogicznych jak wskazane powyżej powodów, nie daje wiary, że część faktur (około 30%) wystawionych na rzecz B. przez A. w kontrolowanych okresach dokumentowało rzeczywiste transakcje gospodarcze. Możliwym i racjonalnym byłoby wytłumaczenie, że B. wraz z usługą podwykonawstwa dostarczała Stronie towary, które być może nabywała bez VATu, zaś faktury od A. miały skompensować podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Z akt sprawy wynika jednak, że w kontrolowanych okresach B. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego w miejscu dostarczania mu materiałów budowlanych, pochodzących od A. . Za chybiony uznać należało argument dyskredytujący zeznania M.K. , który w postępowaniu karnym miał zagwarantowane prawo do obrony oraz nie był obowiązany dostarczać dowodów przemawiających na jego niekorzyść. Słusznie bowiem skonstatował DIAS, że M.K. złożył zeznania obiektywnie go obciążające przyznając się do przestępstwa wprowadzania do obrotu pustych faktur. Sąd nie znajduje zatem podstaw by kwestionować wnioski, które wynikają z jego przesłuchania, czyli możliwość wystawienia na rzecz Strony takich faktur niedokumentujących rzeczywiste dostawy towaru. Nie sposób także pominąć, że na posługiwanie się pustymi fakturami wskazuje również gotówkowa forma rozliczeń, która oceniana łącznie z przedstawionymi powyżej okolicznościami czyni zasadnym twierdzenie, iż intencją stron było nieujawnianie rzeczywistej wartość środków przekazywanych rzekomemu kontrahentowi. W świetle powyższych okoliczności Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odmówił przesłuchania S.M. oraz I.G. . Okoliczność przyjmowania pustych faktur od A. została bowiem dostatecznie potwierdzona innymi dowodami, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania tej oceny, skoro żadne racjonalne przesłanki nie przemawiały za tym, aby dać wiarę nabywaniu materiałów budowlanych od pośrednika, a tym bardziej w łańcuchu dwóch pośredniczących podmiotów, zwłaszcza gdy ów pośrednik przyznał się do wystawiania pustych faktur na zlecenie różnych firm, w tym także na rzecz Skarżącego oraz firmy B. . Z tych względów bez znaczenia dla sprawy pozostawały zeznania P.P. , który rzeczywiście mógł nie kojarzyć dostaw towaru od firmy A. , gdyż nie nadzorował budowy przy ul. [...] w W. . Irrelewantne okazały się również argumenty dotyczące weryfikacji tej firmy oraz jej właściciela M.K. . Działanie w dobrej wierze nie może bowiem wystąpić w sytuacji posługiwania się nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru lub zostały dosztukowane do nabyć towaru z innych, nieujawnionych źródeł. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane dostawy materiałów budowlanych zostały również udokumentowane 19 fakturami wystawianymi przez B. w lipcu, sierpniu, wrześniu i w październiku 2015 r. Towar dostarczony Stronie B. miała nabyć od firmy A. . W tym zakresie Sąd wypowiedział się już oceniając ustalenia organów względem transakcji z A. . Sąd podtrzymuje stanowisko, że przyjęty model zaopatrywania się w towar w zestawieniu z zeznaniami M.K. , a także zeznaniami M.Z. , która podawała ogólnikowe informacje na temat spornych dostaw, świadczyły o tym, iż Skarżący posługiwał się pustymi fakturami celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, zaś rzeczonym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste nabycia materiałów budowlanych lub zostały one przez Stronę "dosztukowane" do nabyć towaru z innych, nieujawnionych źródeł. Należy kolejny raz podkreślić, że od lipca do października 2015 r. B. nie świadczyła na rzecz Strony żadnych usług budowlanych przy ul. [...] w W. , tak więc nie można przyjąć, iż towar został dostarczony przez firmę B. przy okazji działania w charakterze podwykonawcy. Przechodząc do zakwestionowanych przez organy faktur dokumentujących usługi remontowe oraz remontowo-budowlane Sąd stwierdza, że dotyczyły one prac prowadzonych w B. (szkoła przy ul. [...] , budynek oświatowy przy ul. [...] , szkoła przy ul. [...] ), w D. (szkoła przy ul. [...] ) oraz w R. (przedszkole przy ul. [...] gimnazjum przy ul. [...] ). W pracach remontowych budynku szkoły przy ul. [...] w B. uczestniczyć miała firma B. , która wystawiła na rzecz Strony 3 faktury w maju i lipcu 2015 r. Z zeznań M.Z. wynikało, że prace zostały zlecone kolejnemu podwykonawcy, tj. firmie A. . Organy ustaliły, że głównym wykonawcą usługi było konsorcjum firm S. sp. z o.o. oraz S. F. sp. z o.o. Skarżący został zgłoszony jako podwykonawca, który zgłosił kolejnych, swoich podwykonawców, wśród których nie było jednak ani firmy B. ani firmy A. . Żadnej z osób reprezentujących inwestora nie byli znani M.Z. , M.Z. oraz M.K. . Z zeznań M.Z. wynikało ponadto, że prace na ul. [...] polegały na wykonaniu dachu, m. in. styropapą, papą do obróbki. W jego obecności prace wykonywały trzy osoby, pan K. pan P. oraz właściciel M.K. . Prace nadzorował R.S. z firmy A.B. . M.Z. nie potrafił wyjaśnić czemu jedna z faktur wystawione przez A. zawierała datę 23 maja 2015 r., podczas gdy faktura wystawiona przez B. na rzecz Strony datę 4 maja 2015 r. M.Z. oświadczył, że zapłatę otrzymywał przelewem, zaś ze swoim podwykonawcą rozliczał się gotówkowo. Z kolei Skarżący oświadczył, że nie wiedział, iż B. zleciła wykonanie robót firmie A. . Wskazał, że prace były wykonywane częściowo z użyciem jego materiałów, zaś częściowo z użyciem materiałów podwykonawcy. Skarżący nie znał szczegółów związanych z rozliczeniem umowy oraz z obecnością podwykonawcy na terenie budowy. W zeznaniach odsyłał do kierownika budowy (R.S. ) oraz wskazywał na konieczność sprawdzenia dokumentacji. Brak zgłoszenia podwykonawcy Skarżący tłumaczył koniecznością spisania dodatkowej umowy, która wymaga akceptacji inwestora w terminie 30 dni. To z kolei powoduje ryzyko niedochowania terminu wykonania prac a w konsekwencji naliczenia kar umownych. Zdaniem Sądu, z powyższych okoliczności wynika, że faktury wystawione przez B. w związku z pracami przy ul. [...] w B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Otóż M.Z. wskazywał, że nikt z firmy B. nie wykonywał prac, gdyż zostały one zlecone firmie A. , której właściciel M.K. przyznał się do wystawiania pustych faktur. Zresztą gdyby ów podmiot rzeczywiście wykonywał usługi budowlane przy ul. [...] to pozbawione sensu ekonomicznego było zlecanie tych prac przez pośrednika - firmę B. , która odsprzedała wspomniane usługi ze znacznym narzutem, wynikającym z zestawienia faktur (s. 16 decyzji NUS). Skarżący znał M.K. . W maju i w czerwcu 2015 r. przyjmował od niego faktury dokumentujące dostawy materiałów budowlanych. Sąd nie daje zatem wiary, że Strona nabywała usługi od firmy B. , skoro ich wykonawcą była ostatecznie firma, od której niemal w tym samym czasie przyjmowano faktury tytułem rzekomych dostaw materiałów budowlanych. W przypadku prac dotyczących budynku oświatowego przy ul. [...] w B. ustalono, że w pracach tych miała uczestniczyć firma T. , która w kwietniu, lipcu i sierpniu 2015 r. wystawiła na rzecz Strony trzy faktury dokumentujące wykonanie prac termoizolacyjnych. Organy ustaliły, że głównym wykonawcą usługi było konsorcjum firm S. sp. z o.o. oraz S. F. sp. z o.o. Skarżący został zgłoszony jako podwykonawca, który zgłosił kolejnych, swoich podwykonawców, w tym również firmę M.P. . Rzeczony kontrahent ostatnią deklarację VAT złożył za marzec 2015 r. W dniu 24 listopada 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników Vat z uwagi na brak kontaktu. M.P. złożył zerowy PIT-36 za 2015 r., zaś 15 kwietnia 2016 r. dokonał wykreślenia z CEIDG. W toku niniejszego postępowania organ trzykrotnie, bezskutecznie wzywał M.P. celem stawienia się w urzędzie i złożenia zeznań. Nie powiodły się również podejmowane względem niego firmy czynności sprawdzające z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. W toku postępowania Strona przedstawiła potwierdzenia dokonania kontrahentowi wpłat gotówkowych, na których widniał podpis "M.P. ". Skarżący oświadczył, że M.P. wykonał dla niego ok 2.000 m2 elewacji. Prace trwały od kwietnia do sierpnia/września 2015 r. Podwykonawca pracował przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez Stronę. Skarżący wskazał, że ze strony T. na budowie było zawsze 6-7 ludzi licząc M.P. . Budowę przy ul. [...] nadzorował R.S. , który przekazywał kontrahentowi zapłatę, a następnie P.P. . Przy wyborze kontrahenta Skarżący kierował się solidnością, widział bowiem prace jakie wykonywał – dach w okolicy. Zeznający w sprawie P.P. nie był w stanie wskazać ilu pracowników zatrudniała firma M.P. , która przy ul. [...] zajmowała się ociepleniem ścian budynku. DIAS stwierdził, że nie jest w sprawie kwestionowane, że M.P. był obecny na budowie przy ul. [...] w B. . Z przedłożonych dokumentów nie wynika jednak, że faktycznie wykonywał prace w tak szerokim zakresie jaki wynika z wystawionych faktur. DIAS nie dał wiary, że zafakturowany zakres prac nie mógł zostać wykonany przez M.P. działającego w pojedynkę. Strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że było inaczej. Nie wskazała osób, które faktycznie mogły wykonać prace obejmujące 2.000 m2 elewacji w ciągu 5/6 miesięcy, zwłaszcza, że wiadomym było, iż M.P. nie zatrudniał pracowników. W ocenie Sądu, analiza skargi w części dotyczącej faktur wystawionych przez T. nie pozostawia wątpliwości, że Strona już nie kwestionuje, iż M.P. wykonywał prace samodzielnie i nie posługiwał się pracownikami, których zresztą formalnie nie zatrudniał. Stąd wniosek Sądu, że zbędnym byłoby przesłuchiwanie na tę okoliczność np. R.S. , zwłaszcza że drugi z kierowników nadzorujących budowę (P.P. ) nie był w stanie określić ilu pracowników M.P. miał do dyspozycji w ramach zleconych mu prac. Na obecnym etapie postępowania Skarżący podważa konstatację organu, że jeden człowiek nie mógł w ciągu 6 miesięcy zafakturować prac na kwotę 89.790,00 zł brutto, na które, co należy przypomnieć, składał się wyłącznie koszt robocizny, gdyż kontrahent wykorzystywał materiały dostarczone przez Stronę. M.P. musiałby zatem samodzielnie wykonać podaną przez Stronę powierzchnię 2.000 m2 elewacji po około 45 zł za m2. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że DIAS ostatecznie nie kwestionuje, iż M.P. świadczył usługi na rzecz Skarżącego w ramach prac dotyczących budynku oświatowego przy ul. [...] w B. . Ustalenia poczynione przez organy wskazują na udział M.P. jako pracownika fizycznego na budowie, działającego na zasadzie samozatrudnienia, który wystawiał na rzecz swojego zleceniodawcy faktury dokumentujące prace, które wykonał pod nadzorem i kierownictwem osób zatrudnionych u Skarżącego. Nie można zatem zgodzić się z organami, które mimo to zakwestionowały faktury wystawione przez M.P. , jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro organy nie dały wiary rzetelności wspomnianych faktur, bowiem uznały, że ich wartość została zawyżona, winny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania jaka była rzeczywista wartość zafakturowanych prac. Organy nie ustaliły jednak ile dni i w jakim wymiarze czasowym pracował M.P. oraz na jakie wynagrodzenie mógł liczyć w warunkach rynkowych. Zdaniem Sądu, wartość wystawionych faktur winna być oceniona przez biegłego celem ustalenia wartości rynkowej zafakturowanych prac, z uwzględnieniem ich charakteru oraz ilości przepracowanych godzin. Dopiero wówczas organ mógłby określić w jakiej części podatek ujęty w fakturach wystawionych przez M.P. mógł zostać odliczony przez Skarżącego. W zakresie prac dotyczących budynku szkoły przy ul. [...] w B. Sąd zauważa, że miała w nich uczestniczyć firma C. , która wystawiła na rzecz Strony fakturę z 9 lipca 2015 r. dokumentująca prace termoizolacyjne. Rzeczony kontrahent nie zatrudniał pracowników, korzystał natomiast z podwykonawcy, którym była H. sp. z o.o. z/s w G. (dalej H. ). Organy ustaliły, że głównym wykonawcą usługi było konsorcjum firm S. sp. z o.o. oraz S. F. sp. z o.o. Skarżący został zgłoszony jako podwykonawca, który zgłosił kolejnych, swoich podwykonawców, wśród których nie było firm C. oraz H. . Ponadto żadna z osób reprezentujących inwestora nie kojarzyła M.G. . Główny wykonawca nie wyraził zgody na zawieranie umów z kolejnymi podwykonawcami. Z zeznań M.G. wynikało, że początkowo prowadził działalność finansową, w której współpracował z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Od 2008 r., gdy rynki finansowe się załamały rozszerzył działalność o pośrednictwo w sprzedaży akcji i obligacji, handel częściami motoryzacyjnymi. Później zainteresował się usługami budowlanymi, które zaczął świadczyć w 2015 r. Ze Skarżącym poznał się gdy ten trafił do niego z prośbą o pomoc w przeniesieniu kredytu hipotecznego do innego banku. W ramach działalności budowlanej świadek współpracował bezpośrednio z R.S. i P.P. , którzy z tego co się orientował byli pracownikami Strony. Prace ul. [...] w B. dotyczyły docieplenia dachu styropapą, wymiany rynien poziomych, ocieplenia ścian łącznika między gmachem szkoły a salą gimnastyczną oraz naprawa elewacji Sali gimnastycznej i malowanie. M.G. oświadczył, że gdy poszukiwał wykonawców zgłosił się do niego T.K. , który poinformował, iż dysponuje odpowiednimi mocami przerobowymi. W pracach brało udział łącznie 10 pracowników. Świadek nie znał ich personaliów. Organy ustaliły, że spółka H. została wykreślona z rejestru podatników VAT 9 czerwca 2008 r. W dokumentacji C. nie stwierdzono żadnej dodatkowej dokumentacji np. protokołu odbioru robót, kosztorysu. M.G. nie złożył żadnych wyjaśnień w kwestii okazanych dowodów wpłat tytułem wystawionych przez H. Faktur. Nie udało się ustalić danych osoby, której przekazano gotówkę. Na rachunku bankowym M.G. nie odnotowano żadnej zapłaty na rzecz H. . Faktury wystawione przez ten podmiot zostały opatrzone pieczęcią i danymi H. B. - prokurenta spółki, który oświadczył, że współpracę z H. zakończył w 2007 r., nie podpisywał i nie wystawiał okazanych mu faktur, nie wiedział czy i komu należności z tytułu tych faktur zostały zapłacone. Skarżący zeznając nie podał szczegółów związanych z wykonaniem usług przez C. . Nie wiedział ile osób wykonywało pracę w tej firmie, jakim dokładnie dysponowali sprzętem. Nie wiedział czy C. zleciła prace kolejnemu podwykonawcy. Nie wiedział czy miał kontakt z T.K. . Wskazał natomiast, że jego firma zapewniała materiały podwykonawcy. Nie nadzorował bezpośrednio prac, robili to kierownicy budów. Organy nie dały wiary oświadczeniu złożonemu w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedstawiciela podwykonawcy – kierownika brygady remontowo-budowlanej H. T.K. , który potwierdził udział w pracach na rzecz firmy M.G. . Organ zauważył, że ów kierownik nie pamiętał danych personalnych pracowników oraz ich formy zatrudnienia, tłumacząc, że rotacja w brygadzie była duża. Zdaniem organów, nie można było zweryfikować czy T.K. rzeczywiście pełnił funkcję kierownika skoro H. nie zatrudniała pracowników, a na oświadczeniu brak jest jakichkolwiek danych T.K. , poza imieniem i nazwiskiem. Nie można było zatem zweryfikować kto podpisał oświadczenie i czy był to rzeczywiście T.K. . Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika, że Strona posłużyła się pustymi fakturami wystawionymi przez C. , zatem słusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia z tych dokumentów. Przede wszystkim Sąd zauważa, że wspomniany kontrahent wbrew nałożonemu na Stronę obowiązkowi nie został zgłoszony generalnemu wykonawcy. Co więcej, C. nie miała żadnego doświadczenia w branży budowlanej. Dość przypadkowa i spontaniczna decyzja o rozszerzeniu działalności o "budowlankę" wskazuje raczej na zainteresowanie procederem wystawiania pustych faktur, a nie na rozwój firmy C. na nowym polu. Wszakże C. nie pozyskiwała sprzętu, nie zatrudniała pracowników, a mimo to przyjmowała zlecenia. Dziwi również, że Skarżący decydował się współpracować z C. choć mógł bez trudu ustalić, iż firma ta nie dysponuje jakimkolwiek potencjałem gospodarczym, zaś jej właściciel jeszcze do niedawna doradzał mu w sprawach finansowych. Skarżący musiał zakładać, że jeśli C. wykonuje jakiekolwiek usługi to co najwyżej posługując się podwykonawcami, których Strona mogła nająć we własnym zakresie, bez konieczności zapłaty dodatkowemu pośrednikowi. Zdaniem Sądu, w model działalności C. wpisują się ustalenia dokonane wobec firmy H. , tj. podmiotu nierzetelnego, wykreślonego od dawna z rejestru podatników podatku od towarów i usług. M.G. jawi się jako osoba, której w zasadzie wszystko jedno kto wystawi fakturę, jaki jest status tego podmiotu, czy składa on deklaracje podatkowe. Firma C. pełniła bowiem wyłącznie rolę bufora między legalnie działającym przedsiębiorcą, a wystawcą pustych faktur. Rzekomy podwykonawca Strony nie był w stanie wskazać personaliów osoby, której przekazał gotówkę. Opisał zupełnie niewiarygodne okoliczności nawiązania współpracy z T.K. , który w jego mniemaniu reprezentował potencjalnego wykonawcę zleconych mu usług. Zastanawiające jest, że T.K. był w stanie dotrzeć ze swoją ofertą do firmy C. , podmiotu, który znalazł się przypadkowo w branży budowlanej, a nie bezpośrednio do Strony, która prowadziła firmę na dużą skalę, realizowała liczne inwestycje z udziałem podwykonawców. W kontekście dokonanych ustaleń w pełni zrozumiałym jest, że oświadczenie T.K. organy uznały za niewiarygodne. Tym bardziej, że jako kierownik brygady nie był on w stanie wskazać podstawowych informacji takich jak dane swoich pracowników oraz formę ich zatrudnienia. W zakresie prac dotyczących budynku szkoły przy ul. [...] w D. Sąd zauważa, że miała w nich uczestniczyć firma B. , która wystawiła na rzecz Strony fakturę z 8 czerwca 2015 r. dokumentującą prace remontowe. Faktem jest, że Gmina D. oraz główny wykonawca firma S. nie wyrażali zgody aby Skarżący zawierał umowy z dalszymi podwykonawcami. Umowa Strony z S. wręcz takich działań zakazywała. Firma B. nie była znana inwestorowi oraz głównemu wykonawcy. Osoby reprezentujące te podmioty nie kojarzyły M.Z. ani M.Z. . Organ pierwszej instancji nie kwestionował, że potencjał osobowy B. był oparty na członkach rodziny M.Z. , tj. na pracy jej męża M.Z. oraz syna H.Z. . Zgromadzone w sprawie dowody osobowe potwierdzają obecność M.Z. oraz H.Z. w miejscu wykonywania robót. Podkreślenia wymaga, że wartość prac w D. została wg. faktury wyceniona na 46.740,00 zł. Z zeznań P.P. wynikało, że M.Z. miał wykonać izolację fundamentów dwóch budynków: gimnazjum i szkoły podstawowej, a także wykonać opaskę odwadniającą. Z kolei zeznań P.P. oraz M.Z. wynikało, że roboty miały być wykonane narzędziami i sprzętem przyjmującego zlecenie. P.P. wskazał również, że usługobiorca wykorzystywał własne materiały budowlane. Rozbieżne okazały się okazały się natomiast zeznania P.P. oraz M.Z. w zakresie ilości osób uczestniczących w wykonywaniu prac. P.P. wskazywał, że było ich więcej niż dwóch, przy pracach ziemnych było ich nawet czterech. M.Z. oświadczył natomiast, że prace wykonywał wyłącznie z synem. W ocenie Sądu, nie można przyznać racji organom, które twierdzą, że M.Z. i H.Z. działali w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego. Jest to stwierdzenie całkowicie gołosłowne oraz nieuprawnione, albowiem z dowodów osobowych zgromadzonych w tej sprawie wynika, że B. wykorzystywała swoje materiały budowlane oraz dysponowała własnym sprzętem, który zważywszy na charakter zafakturowanych prac mógł ograniczyć się do prostych urządzeń i narzędzi budowlanych. Ponadto z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że M.Z. i H.Z. wykonywali na rzecz Strony również inne zlecenia, których organy nie kwestionowały. Były to prace brukarskie udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. , których rzetelność nie została w żaden sposób podważona. Zdaniem Sądu, nie jest rzeczą nadzwyczajną, że w firmie B. pracowali członkowie rodziny M.Z. . Sąd stwierdza zatem, że praca M. i H.Z. odbywała się na podstawie dozwolonego współdziałania w ramach firmy rodzinnej, zarejestrowanej na M.Z. , a nie na podstawie niesformalizowanego stosunku pracy na rzecz Strony. Z tych też powodów organy bezpodstawnie zakwestionowały faktury wystawione przez B. , dotyczące podwykonawstwa, dokumentujące prace wykonane bezpośrednio przez M. i H. Z. . W pracach dotyczących budynku szkoły przy ul. D. uczestniczyła również firma C. , która wystawiła na rzecz Strony fakturę z 14 sierpnia 2015 r. dokumentującą usługę termoizolacji nabytą uprzednio od firmy H. . Działalność firmy C. oraz jej rzekomego podwykonawcy została omówiona powyżej. Sąd w całości podtrzymuje stanowisko, że były to faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem organy słusznie zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z tych dokumentów. Odrębnego uzasadnienia nie wymagają również pozostałe zakwestionowane faktury wystawione przez B. i C. w związku z pracami w R. , tj. faktura z 7 września 2015 r. tytułem docieplenia budynku gimnazjum przy ul. [...] , faktura z 14 października 2015 r. tytułem termomodernizacji przedszkola przy ul. [...] , faktura z 18 listopada 2015 r. tytułem remontu elewacji i dachu przedszkola przy ul. [...] oraz faktura z 8 grudnia 2015 r. tytułem prac remontowo-budowlanych budynku gimnazjum przy ul. [...] . W przypadku B. organy wadliwie uznały, że M.Z. i H.Z. działali w ramach niezgłoszonego stosunku pracy na rzecz Skarżącego i z tego tytułu byli przez Stronę rozliczani. Natomiast w przypadku C. Sąd zgadza się z organami, że firma ta działała wyłącznie w charakterze bufora refakturującego z narzutem na Skarżącego usługi, które rzeczywiście nie zostały wykonane przez firmę H. . Przechodząc do ostatniej kwestii spornej a mianowicie usługi reklamowej, udokumentowanej fakturą wystawioną przez A.K. Sąd zauważa, że dotyczyła ona realizacji usługi przez aktorkę A.D. na podstawie umowy współpracy w zakresie promocji z 21 grudnia 2015 r. Na mocy powyższej umowy wykonawca (A.D. ) zobowiązała się świadczyć usługi promocyjne na rzecz zamawiającego dotyczące inwestycji R. , polegające w szczególności na zainteresowaniu i podtrzymaniu zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań poprzez umieszczanie materiałów promocyjnych w prasie lub Internecie w zakresie ustalonym pomiędzy stronami przez okres trwania sprzedaży wszystkich lokali w inwestycji. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że umówione wynagrodzenie wpłynęło na konto A.D. . Wiadomym jest również, że A.D. była jednym z nabywców mieszkań w kompleksie R. . Strona do skargi dołączyła natomiast wydruki wskazujące na aktywność A.D. w związku z powstającą inwestycją oraz informujące o zakupie przez nią mieszkania. Sąd nie zgadza się z poglądem organów w kwestii oceny wspomnianych dowodów. Zwrócić należy bowiem uwagę na obecność aktorki na targach mieszkaniowych na Stadionie Narodowym, która była ściśle związana z promocją R. o czym zamieściła stosowną informację w mediach społecznościowych. Bez znaczenia pozostawał fakt, że targi dobyły się na miesiąc przed podpisaniem umowy, skoro nie budzi wątpliwości, że A.D. użyczyła swojego wizerunku do promocji rzeczonej inwestycji. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że strony transakcji mogły po podjęciu pierwszych działań marketingowych sformalizować swoją współpracę, której dowodem jest chociażby sesja zdjęciowa dołączona do skargi oraz datowany na 11 lutego 2016 r. wpis na koncie [...] należącym do Strony informujący, że "Nasza szczęśliwa klientka A.D. urządza już własny, piękny dom w kompleksie R. w Dzielnicy W. ." [...]. Reasumując, w zakresie faktur dokumentujących usługę reklamową wystawioną przez A.K. oraz faktur wystawionych przez B. dokumentujących usługi przy ul. [...] w D. oraz w R. przy ul. [...] i przy ul. [...] , Sąd stwierdził naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania a w konsekwencji również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W ocenie Sądu, organy nie wykazały, że nie były to faktury rzetelne tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, zatem przysługujące Stronie prawo do obniżenia podatku naliczonego z tych dokumentów nie zostało przez organy skutecznie zakwestionowane. Z kolei w przypadku prac wykonanych przez M.P. organ winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem określenia rynkowej wartości zakwestionowanych usług, która będzie stanowiła podstawę do wyliczenia adekwatnej kwoty podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez firmę T. . Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Op, albowiem niniejsza sprawa nie dotyczy ewentualnej przewlekłości postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS, lecz kontroli legalności decyzji, która zapadła w następstwie tego postępowania. Zwalczaniu przewlekłości postępowania lub bezczynności organów administracji publicznej służy natomiast skarga inicjująca odrębne postępowanie sądowo-administracyjne. W tym stanie sprawy Sąd uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, zaś o kosztach postępowania postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 6.423 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).