III SA/Wa 2534/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez G. Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z motywów postanowienia wynika, że w dniu 8 kwietnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podpisany przez J. G.. Do wniosku została dołączona kserokopia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo J. G. do występowania w imieniu Spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka nadesłała ponownie kserokopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym załączony odpis nie dotyczył Spółki tj. G. Sp. z o.o. nr KRS [...], lecz G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nr KRS [...]. Z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o element wskazany w wezwaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka utrzymywała, że brak jest podstawy prawnej do żądania przez organ podatkowy załączenia do wniosku oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii z KRS-u. Stwierdziła, że z załączonej kopii jednoznacznie wynika, że J. G. jest prezesem zarządu Spółki. Przypis do pkt. 61 wniosku dotyczy niewątpliwie pełnomocnika, a nie członka zarządu. Zdaniem Spółki wynika to z użycia w przypisie sformułowania "osoba upoważniona" oraz w dalszej części zdania "pełmomocnictwa lub innego dokumentu". Wyrażenia te jednoznacznie wskazują, że chodzi o pełnomocnika, a nie członków zarządu, których nie można nazywać osobami upoważnionymi lub pełnomocnikami. Zarząd jest powołany do reprezentowania osoby prawnej i nie można go utożsamiać z osobami upoważnionymi lub pełnomocnikami. W powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r."), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 58, 59 i 61). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 61 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które to przepisy w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Dlatego też, jeśli wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku, niezbędny do merytorycznego procedowania nad złożonym wnioskiem. Zdaniem organu, niedochowanie ww. warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabyła osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru - art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej" "k.s.h."). Osoba prawna, stosownie do treści art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z art. 201 § 1 k.s.h. wynika, iż członek/członkowie zarządu są upoważnieni do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to tym samym, iż wymóg dostarczenia oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika umocowanie dla osoby/osób podpisanych na złożonym wniosku dotyczy także członka/członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż są oni upoważnieni do reprezentowania spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że złożona przez Spółkę kserokopia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić, ponieważ nie zawiera ona oryginalnego podpisu wystawcy dokumentu. Jeżeli więc kserokopia nie jest odpowiednio poświadczona nie można uznać jej za dokument. Dlatego zasadne było wezwanie Spółki do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo J. G. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła fragmenty zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Wniosek został podpisany przez J. G., zaś do wniosku dołączona została kserokopia Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 października 2008 r. (wniosek o wydanie interpretacji – z dnia [...] kwietnia 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego Krajowego Rejestru Sądowego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca przedłożyła kserokopię Krajowego Rejestru Sądowego innej spółki. W ocenie Sądu w takich okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postąpił wydając postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zważywszy na zarzuty Skarżącej przede wszystkim wskazać należy, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. spółkę tę reprezentuje zarząd, który stosownie do § 2 tego artykułu składa się z jednego albo większej liczby członków. Sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji jest najszerszym z pojęć występujących przy występowaniu w stosunkach zewnętrznych i obejmuje takie kategorie jak przedstawicielstwo, zastępstwo. Generalnie reprezentacja spółki z o.o. wiąże się z działaniami organów (zarządu w szczególności), przedstawicieli ustawowych (likwidatora, kuratora), pełnomocników (w tym pełnomocników wspólników), które są dokonywane "za" bądź "w imieniu" spółki i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz. Pojęcie reprezentacji może wystąpić w dwóch znaczeniach: szerokim (sensu largo) i wąskim (sensu stricto). Reprezentacja sensu largo dotyczy występowania we wszelkich stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego, administracyjnego, pracy oraz innych gałęzi prawa. Jest to więc zarówno składanie oświadczeń woli, jak również występowanie przed organami orzekającymi, ujawnianie stanowiska na zewnątrz, składanie oświadczeń, wyjaśnień przed organami samorządowymi i państwowymi, występowanie przed organami nadzorczymi, osobami trzecimi. W sensie ścisłym reprezentacja dotyczy tylko oświadczeń woli w stosunkach cywilnoprawnych i mieści się w ramach szerszego pojęcia "działania". Reprezentantami spółki w tym zakresie mogą być: zarząd, prokurenci, pełnomocnicy, kuratorzy, likwidatorzy, również w stosunkach wewnętrznych w spółce rada nadzorcza, pełnomocnicy wspólników. Tak więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentacja obejmuje sferę stosunków typowo zewnętrznych, jak i reprezentację wewnętrzną, tj. między spółką a zarządem (w umowach między spółką a zarządem przez radę nadzorczą albo pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników (Kidyba Andrzej Komentarz, LEX/el. 2011)). Źródłem wiedzy w zakresie osób upoważnionych do reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest Krajowy Rejestr Sądowy. Zgodnie bowiem z art. 5 § 1 k.s.h. dokumenty i informacje o spółce kapitałowej oraz spółce komandytowo-akcyjnej wymagają ogłoszenia lub złożenia dokumentu lub informacji do sądu rejestrowego, z uwzględnieniem przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast w myśl postanowień art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) w dziale 2 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, ze wskazaniem sposobu reprezentacji. Art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustalenie zatem, czy dany członek zarządu osoba jest upoważniony do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy, który jest dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p. (dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne uprawnione jednostki). Z kolei art. 194a § 2 O.p. stanowi, iż zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Stosownie do postanowień § 3 tego artykułu zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego. Z przytoczonych przepisów art. 194a § 2 i § 3 O.p. wynika, iż co do zasady w postępowaniu przed organami podatkowymi uwzględniony może być oryginał dokumentu lub poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym - odpis dokumentu. W żadnym wypadku za dokument nie może być potraktowana kserokopia dokumentu. Odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Co prawda na odbitce ksero najczęściej będzie figurował podpis wystawcy, lecz nie będzie to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Natomiast własnoręczne poświadczenie przez jedną z wyżej wskazanych osób autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez J. G., a do wniosku została dołączona kserokopia odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tej sytuacji organ podatkowy nie dysponował dokumentem, na podstawie którego mógł zweryfikować, czy osoba podpisana pod wnioskiem jest upoważniona do reprezentowania Spółki. Zasadnie więc organ wezwał Spółkę, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo J. G. do występowania w imieniu Spółki. Nieusunięcie tego braku formalnego przez Skarżącą, co jest bezsporne, skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ustawodawca w art. 14h O.p. nie odsyła wprawdzie do stosowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych art. 169 § 4 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie, niemniej jednak w ocenie Sądu organ podatkowy takie postanowienie może wydać w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej. Według art. 14g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Wprawdzie przez wzgląd na treść zawartego w tym artykule § 1 można mieć wątpliwości co do uniwersalizmu rozwiązania przyjętego w § 3, jednak zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można przyjąć, iż przyznał on możliwość organowi podatkowemu wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie wyposażył go w narzędzia umożliwiające wypełnienia tego rygoru. Tak więc podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia może być art. 14g § 3 O.p. Przez wzgląd na stanowisko Skarżącej wyjaśnić jeszcze należy, iż wbrew jej twierdzeniom, zawarty we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r.) przypis do pola 61 znajduje zastosowanie również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przypis ten brzmi: w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, do wniosku należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak już to wyjaśniono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentuje zarząd, w którego skład wchodzą członkowie zarządu. Wyjaśniono też, że pojęcie reprezentacji obejmuje takie kategorie jak przedstawicielstwo, zastępstwo. Zgodnie z art. Art. 95. § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Art. 96. K.c. stanowi, iż umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Przedstawicielstwo jest odmianą zastępstwa. Zastępstwo jest pojęciem szerszym od przedstawicielstwa. Można w jego ramach wyróżnić zastępstwo bezpośrednie, zastępstwo pośrednie, a także dokonywanie przez zastępcę czynności faktycznych za kogoś innego. Zastępstwo bezpośrednie to właśnie przedstawicielstwo. Jego istota wyraża się w dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego (Komentarz do art. 95 kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009). Z powyższego wynika, że członek zarządu, jest osobą upoważnioną do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli np. umowa spółki nie stanowi inaczej), zatem zgodnie ze wspomnianym przypisem do pola 61 powinien dołączyć do wniosku o wydanie interpretacji oryginał lub urzędowo poświadczony odpis dokumentu, z którego wynika jego prawo do wystąpienia w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i w sposób wyczerpujący uzasadnia stanowisko organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.