III SA/Wa 2537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. orzekł o solidarnej z "H." sp. z o.o. (dalej "spółka") odpowiedzialności podatkowej K. J. (dalej "Skarżąca", "Strona"), jako byłego członka zarządu tej spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008, miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do marca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki w stopniu wystarczających do egzekucji zaległości, - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do przedawnionych zaległości, - art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zobowiązanie podatkowe było wymagalne. Skarżąca zarzuciła, iż organ w decyzji nie wskazał w sposób wyczerpujący jakich konkretnie zaległości podatkowych decyzja ta dotyczy. Zarzuciła też, że organ I instancji nie wskazał, aby w stosunku do spółki prowadzone było jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, a ponadto stwierdziła, że część zaległości objętych zaskarżoną decyzją jest przedawnionych, a decyzja o jej odpowiedzialności została wydana i doręczona po upływie 5 lat od końca roku, w którym zobowiązania te były wymagalne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-listopad 2009r. w łącznej kwocie 573.130 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 160.634 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 107 § 1, art. 108 i art. 116 O.p. i wskazał, że przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie istnienia i wymagalności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organ powołując się na się na przepis art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i po przeanalizowaniu pod kątem upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań stwierdził, że z uwagi na fakt, iż nie zastosowano wobec zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-listopad 2009r. skutecznych środków przerywających ani zawieszających bieg terminu przedawniania uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres 2009r. podlegała uchyleniu, a postępowanie w sprawie w tym zakresie umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p., w konsekwencji więc podniesiony przez Skarżącą zarzut jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że Skarżąca w okresie przypadającym na terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń- luty 2009r. oraz styczeń - marzec 2010r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co potwierdza odpis pełny z KRS nr [...] według stanu na dzień 14 października 2014r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2008r. oraz z dnia 30 czerwca 2009r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia 10 września 2007r., zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2007-2008 oraz bilans spółki i rachunek zysków i strat za lata 2007-2008. Powyższe świadczy więc o tym, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku zarządzanej przez niego spółki. Organ II instancji stwierdził w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowań egzekucyjnych, że organ egzekucyjny, poszukiwał możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku spółki, w związku z czym podejmował działania mające na celu ustalenie tego majątku, następnie egzekucję z niego, jednak działania te nie przyniosły rezultatu w postaci pokrycia chociażby części zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowej spółki wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze"). Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został skutecznie złożony. Organ wyjaśnił, że badając wystąpienie w spółce przesłanek określonych art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy przede wszystkim uwzględnić fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 30 kwietnia 2014r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2008r. w łącznej kwocie 11.209 zł oraz określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie w łącznej wysokości 819.348 zł, a także decyzji z dnia 30 maja 2014r. określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-grudzień 2009r. oraz za styczeń-marzec 2010r. w łącznej kwocie 0,00 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie za ww. okres w łącznej wysokości 1.017.711 zł. W oparciu o powyższe organ II instancji wskazał, że przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne ujawniło zaniżanie na przestrzeni lat 2008-2010 podatku od towarów i usług na łączną kwotę ponad 1.000.000 zł. Zobowiązania określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w całości stały się zatem zaległościami podatkowymi (art. 51 § 1 O.p.), od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, organ I instancji dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłościowych określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, słusznie stanął na stanowisku, że w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie spółki istniała przesłanka określona w ust. 1 ww. przepisu, a mianowicie trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor podkreślił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych, oprogramowania komputerowego oraz świadczenia usług informatycznych działała w grupie podmiotów określanych mianem konsorcjum, zarządzanych przez Dariusza Jankiewicza, do których należały również spółki: X.. Zgodnie z poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami ww. podmioty wystawiały wzajemne fikcyjne faktury zakupu tych samych towarów i usług stosując przy tym minimalną marżę, a następnie na podstawie fikcyjnych faktur towary te były sprzedawane do końcowych odbiorców. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., spółka w sposób nierzetelny prowadziła księgi rachunkowe, a zatem przygotowanych w oparciu o te dokumenty sprawozdań finansowych, w myśl art. 193 O.p., nie można byłoby traktować jako dowód, gdyż nie odzwierciedlałyby rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, że w niniejszej sprawie obiektywną przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było trwałe zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań począwszy od 2006r. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem I, jak i II instancji, Skarżąca nie wskazała uzasadnionych i obiektywnych przyczyn, które uniemożliwiły jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, jak również nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji wobec czego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 O.p. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu w stosunku do zaległości przedawnionych, - art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zobowiązanie podatkowe było płatne. W złożonej skardze Skarżąca podniosła kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, jak i prawa do wydania tej decyzji, następnie wskazała, że w uzasadnieniu wydanej decyzji - podobnie jak w decyzji organu I instancji - nie wskazano konkretnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, a w szczególności nie powołano żadnego postanowienia ani dokumentu, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Skarżąca zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona z naruszeniem art. 118 § 1 O.p., gdyż, co prawda opatrzona została datą [...] grudnia 2014r., nie mniej jednak doręczona została w dniu 19 stycznia 2015r. - w aktach sprawy nie ma zaś żadnego dowodu potwierdzającego fakt kiedy decyzja ta została wysłana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa natomiast ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a"). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako pełniącej funkcję prezesa zarządu H. sp. z o.o. (od 25 kwietnia 2007 r. do dnia 19 lutego 2013r.), za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., styczeń, luty i grudzień 2009r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-listopad 2009r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarga dotyczy tej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której organ ten utrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w mocy. A zatem decyzja w części, w której umorzono zobowiązanie Skarżącej, stała się ostateczna. Skarżąca, jako podstawę skargi, zakreśliła naruszenie art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzut przedawnienia, jako zarzut najdalej idący. Skarżąca podnosiła, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń – luty 2009r., których termin płatności upływał w 2009 r., uległy przedawnieniu z końcem 2014 r. Zdaniem Skarżącej decyzje określające zobowiązania podatkowe spółki za ten okres zostały wydane po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Za wskazane okresy spółka składała deklaracje podatkowe i na bieżąco regulowała wynikające z nich zobowiązania podatkowe. Do czasu wydania decyzji określającej to zobowiązanie istniało domniemanie prawdziwości złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Wobec tego doręczenie informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie miało wpływu na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w dacie doręczenia decyzji zobowiązania te jeszcze nie istniały. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle powyższego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń – luty 2009r. ulegało przedawnieniu z końcem 2014 r., tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Zauważyć również należy, że decyzje organu pierwszej instancji (które stały się ostateczne), dotyczące zobowiązań spółki w ww. zakresie, zostały doręczone spółce przed upływem tego okresu (na podstawie art. 151a O.p. w dniu 30 kwietnia i 30 maja 2014r.), a więc zarzut zgłoszony przez Skarżącą w tym zakresie należało uznać za niezasadny. W związku z tym zbędne stało się rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro decyzje zostały wydane i doręczone w niejako "podstawowym" czasie umożliwiającym ich wydanie, a więc zanim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. i styczeń-luty 2009r. uległo przedawnieniu. Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu jedynie przypomnieć należy, że do końca 2008 r. art. 116 § 2 O.p. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1318), którą dokonano zmiany powoływanego przepisu, w art. 8 stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, że na obecnym etapie przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres począwszy od grudnia 2008r., za który termin płatności upływał 25 stycznia 2009r., organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 lit.a O.p., gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącej została doręczona spółce przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., styczeń-grudzień 2009r. oraz styczeń-marzec 2010r. zostały określone wobec Spółki decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2014r. oraz z dnia 30 maja 2014r., doręczonymi spółce w trybie art. 151a O.p. w dniach 30 kwietnia 2014r. oraz dnia 30 maja 2014r., a postępowanie wobec Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 października 2014r., doręczonym Skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 listopada 2014r. Okolicznością bezsporną było, iż Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, które przekształciły się następnie w zaległość podatkową. Skarżąca pełniła tę funkcję od 25 kwietnia 2007r. do 19 lutego 2013r. Powyższe potwierdza przede wszystkim odpis pełny z KRS nr [...] według stanu na dzień 14 października 2014r., ale również m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2008r. oraz z dnia 30 czerwca 2009r., zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia 10 września 2007r., zeznania podatkowe CIT-8 za lata 2007-2008. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, ustalony w niniejszej sprawie brak majątku spółki w postaci nieruchomości i ruchomości oraz brak środków na rachunkach bankowych dostatecznie uzasadniał wniosek, wyciągnięty przez organy podatkowe co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wskazują na to wyniki egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych SM 5/5157/14, SM 5/5316/14, SM 5/5210/14, SM 5/5211/14, SM 5/5212/14 i SM 5/5213/14, obejmujących zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., styczeń-grudzień 2009r. oraz styczeń – marzec 2010r., ale również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-grudzień 2006r. na kwotę 3.572.308,00 zł, styczeń-grudzień 2007r. na kwotę 1.582.694,00 zł oraz za styczeń – listopad 2008r. na kwotę 629.077,00 zł. Na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych dokonano zajęć rachunków bankowych w 4 bankach, z których dwa wskazały, że nie prowadzą rachunku bankowego spółki (B. SA i P. SA), natomiast w pozostałych brak było środków na rachunkach (D. SA i P. SA). Na powyższe wskazują też informacje uzyskane w wyniku wystąpień do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z którego uzyskano informację, że spółka nie figuruje jako płatnik składek, informacje uzyskane w wyniku wystąpień do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (odpowiedź z dnia 3 czerwca 2014r., z której wynika, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych – k. 168 akt podatkowych), do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA (odpowiedź z dnia 6 maja 2014r., z której wynika, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów – k. 165 akt podatkowych) oraz z Polskich Kolei Państwowych. W tym ostatnim przypadku organ egzekucyjny uzyskał informację (pismo z dnia 29 kwietnia 2014r. – k. 88 akt administracyjnych), iż spółka nie zajmuje pomieszczeń biurowych pod adresem: Warszawa, ul. Staniewska 7, który był wskazany jako adres prowadzonej działalności w KRS. Powyższe potwierdził również poborca skarbowy, który wskazał ponadto, że korespondencja kierowana na ten adres wraca z adnotacją: zwrot – nie podjęto w terminie – adresat nie odebrał awizowanej przesyłki. Mając powyższe okoliczności na względzie oraz w celu uniknięcia generowania dalszych kosztów postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadzi do zaspokojenia należności, organ egzekucyjny zwrócił tytuły wykonawcze. Zdaniem Sądu wskazane przez organ i znajdujące się w aktach sprawy dowody zaświadczają o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Według art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował sytuację spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zaistnienia przesłanek stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu na podstawie struktury ujawnionego zadłużenia spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 r. na łączną kwotę ponad 1.000.000,00 zł, co zostało stwierdzone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2014r. oraz z dnia 30 maja 2014r., ustalając tym samym zaistnienie przesłanek powstania obowiązku członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowanie zobowiązań. Nie przeprowadzono analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie sprawozdań finansowych spółki, gdyż od 2009r. spółka zaprzestała ich składania. Dodatkowo organ drugiej instancji oparł się na ustaleniach podjętych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z których wynikało, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych, oprogramowania komputerowego oraz świadczenia usług informatycznych działała w grupie podmiotów określanych mianem konsorcjum, zarządzanych przez D. J., do których należały również spółki: X.. Zgodnie z poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami ww. podmioty wystawiały wzajemne fikcyjne faktury zakupu tych samych towarów i usług stosując przy tym minimalną marżę, a następnie na podstawie fikcyjnych faktur towary te były sprzedawane do końcowych odbiorców. Powyższe doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wniosku, iż spółka w sposób nierzetelny prowadziła księgi rachunkowe, na podstawie których sporządzane były sprawozdania finansowe. Skarżąca nie kwestionowała tego stanowiska. W związku z tym Sąd ocenił jako zasadny wniosek organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że gdy była członkiem zarządu spółki (prezesem) został zgłoszony w stosunku do spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawiła też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony. Z akt sprawy wynika natomiast, co nie jest przedmiotem sporu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Natomiast trwałe zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań nastąpiło już 2006r. Jak wynika z akt sprawy zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług sięgają kwietnia 2006r. i dotyczą kolejnych miesięcy roku 2006. Powyższe wynika z treści zawiadomień o zajęciu skierowanych do poszczególnych banków (k.8, 18, 28, 36, 42, 50 akt egzekucyjnych), a także z listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 15 października 2014 oraz na dzień [...] grudnia 2014r. (k. 94 i 97 akt podatkowych) oraz informacji z Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 23 czerwca 2015r. (k. 155 akt administracyjnych). Wprawdzie Skarżąca objęła stanowisko prezesa zarządu spółki w kwietniu 2007r., jako członek zarządu spółki, powinna mieć świadomość sytuacji finansowej spółki, w której obejmuje taka funkcję. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki. W takim przypadku obowiązkiem Skarżącej było przeanalizowanie sytuacji finansowej spółki i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jak wskazano – nie uczyniła. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie badały wystąpienia drugiej przesłanki upadłościowej, tj. sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku. Słuszne jest wskazanie organu drugiej instancji, że wymienione w przepisach art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro zatem organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanki trwałego nieregulowania zobowiązań podatkowych, nie było konieczności wykazania zaistnienia drugiej przesłanki – nadwyżki zobowiązań spółki nad jej majątkiem. Ponadto Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji, wobec czego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 O.p. W skardze Strona podniosła zarzut dotyczący nie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie jak w decyzji organu I instancji) konkretnego dowodu wskazującego na bezskuteczność egzekucji, a w szczególności nie powołano żadnego postanowienia ani dokumentu, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (CBOSA) wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z tym zarzut w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Dodatkowo Sąd wskazuje, iż bezskuteczność egzekucji wobec spółki – o czym również już była mowa powyżej – została wykazana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na podstawie ustaleń podjętych w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła także, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona z naruszeniem art. 118 § 1 O.p., gdyż, co prawda opatrzona została datą [...] grudnia 2014r., nie mniej jednak doręczona została w dniu 19 stycznia 2015r. W ocenie Sądu zarzut ten należało uznać za chybiony. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że zarówno w § 1 art. 118, mówiącym o zakazie wydania decyzji, jak w i § 2 tegoż artykułu, mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, chodzi o decyzję pierwszoinstancyjną (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/Gl 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/Gl 585/07). Zauważyć również należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżąca na mocy zaskarżonej decyzji powstały w grudniu 2008 r., styczniu, lutym i grudniu 2009 r. oraz styczniu-marcu 2010r. Decyzja organu I instancji w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w dniu 19 stycznia 2015 r. – co wbrew twierdzeniom Strony wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji – dołączonego do karty 100 akt podatkowych. Jak wynika z akt sprawy decyzja ta została opatrzona datą [...] grudnia 2014r., ale również podpisy osób, które brały udział przy jej wydaniu (egzemplarz a/a znajdujący się w aktach – k. 98 odwrót akt podatkowych) zostały opatrzone datą [...] grudnia 2014r., co potwierdza fakt wydania tej decyzji w tej dacie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., ani innych przepisów wskazanych w skardze. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.