III SA/Wa 2543/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz że wystawiła faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Spółka oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym ("karuzeli podatkowej"), popełnionym w celu uchylania się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT, tj.: Spółka pełniąc rolę brokera odliczyła podatek VAT z "fikcyjnych faktur" nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, z których podatek należny nie był zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Towar, który Spółka jedynie fakturowo zakupywała od swoich kontrahentów tego samego dnia deklarowała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: T. s. r. o., W. GmbH, F. s.r.o. żądając zwrotu z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożyła wniosek dowodowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] stycznia 2017 r wraz z wnioskiem dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W dniu [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a Skarżącą sprowadza się do dwóch kwestii: 1) czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz 2) czy wystawione przez Skarżącą faktury VAT potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dokonanej po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonane przez Spółkę nabycia towarów, wskazują w pierwszym rzędzie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Spółkę transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji, że udowodniony został udział Skarżącej w łańcuchach podmiotów służących dokonaniu oszustwa w podatku VAT. Stan faktyczny wskazuje wyraźnie na istnienie znikającego podmiotu oraz dostaw i płatności przeprowadzanych w charakterystyczny sposób, dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchach. W związku z przedstawioną oceną zasadne jest stanowisko, że Skarżąca brała udział w przestępstwie z udziałem znikającego podatnika, czym przyczyniła się do dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT. Dowodzą bowiem tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie zakupiła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podmioty: T. sp. z o.o., K. , Hurtownię M. , ponieważ te podmioty nie dysponowały żadnym towarem. Faktury wystawione przez te podmioty są fakturami "pustymi". Fikcyjność dostaw kawy potwierdzają ustalone okoliczności funkcjonowania podmiotów bezpośrednio i pośrednio uczestniczących w rzekomych transakcjach na rzecz Spółki, które są charakterystyczne dla firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczych, tj. m.in.: a) nawiązanie kontaktu z kontrahentami przez Internet, b) zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail, c) osoby reprezentujące podmioty (rzekomych dostawców) nie mieli wiedzy, kto dokonywał podpisów na dokumentach WZ, d) rozładunki towarów miały być dokonywane na placach przeładunkowych, e) sprzeczność w zeznaniach i wyjaśnieniach osób reprezentujących podmioty, f) nie uczestniczenie przy załadunkach i rozładunkach osób reprezentujących podmioty wystawiające "puste faktury", g) podmioty zidentyfikowane jako pierwsze w łańcuchach podmiotów, uczestniczących w rzekomym obrocie były podmiotami znikającymi: A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., (tj. utrudniony kontakt, nieskładanie deklaracji bądź składanie deklaracji tzw. "pustych" bez wykazywania obrotów, bądź z niewielkimi kwotami do przeniesienia, brak oznak prowadzenia działalności), h) podmioty będące bezpośrednimi papierowymi odbiorcami towarów były również "znikającymi podatnikami" (F. s.r.o., W. GmBH), i) brak jakichkolwiek zabezpieczeń przed nieuczciwymi kontrahentami, Spółka nie ponosiła ryzyka przed ewentualnym nieopłaceniem dostaw przez czeskiego i niemieckiego kontrahenta, gdyż po wystawieniu faktury proforma następował wpływ pieniędzy od odbiorcy, podobnie było w przypadku papierowych zakupów, po wystawieniu faktury proforma przez rzekomego dostawcę na rzecz Spółki, następował przelew na rzecz rzekomego dostawcy towarów, j) płatności za pośrednictwem banku rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych były również bardzo szybko dokonywane, tj. w dniu wystawienia faktury proforma, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, k) przewoźnicy rzekomych towarów nie byli materialnie odpowiedzialni za przewóz towarów. Zdaniem organu, mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie ma wątpliwości, że firmy przewozowe, tj. E. i G. były osobowo powiązane z papierowym odbiorcą towarów (W. GmbH). Następnie rzekomy towar był wykazywany na fakturach wystawianych przez Spółkę z tą samą datą na rzecz podmiotów: F. s.r.o., T. s.r.o. i W. GmbH. Zarówno transport, jak i płatności realizowane były w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej, której to w istocie nie było. Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej i austriackiej administracji podatkowej ustalono, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz T. , zostały rzekomo sprzedane na rzecz podmiotu austriackiego D. , który zeznał, że transakcje były zawierane z firmą T. przez telefon, a towary zostały rzekomo sprzedane w 99% do Polski (pozostałe do Bułgarii). Czeski podmiot F. s.r.o. jako kolejny bezpośredni rzekomy odbiorca towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę, według czeskiej administracji podatkowej nie składał deklaracji VAT, a w celu utrudnienia kontaktu, jako siedzibę wskazał budynek, gdzie tylko na wykazie firm była uwidoczniona nazwa F. , lecz nie było pod danym adresem żadnego biura, czy skrzynki pocztowej. Dalej organ podał, że wobec W. GmbH niemiecka administracja podatkowa stwierdziła, że nie jest w stanie przekazać ewentualnych dowodów dotyczących współpracy pomiędzy Spółką, a W. GmbH, ponieważ za przedmiotowy okres nie ma dokumentów. Zdaniem organu, przedstawiane przez Spółkę i pozyskane od podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach zakupu i sprzedaży dokumenty, typu: awizacja, zamówienia przesyłane drogą e-mail, dokumenty WZ, potwierdziły ich "papierowy obieg", w celu uprawdopodobnienia przeprowadzanych transakcji, a jak wykazano wyżej celem "papierowych" transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie był opłacony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych - dostaw na rzecz podmiotów krajowych i na rzecz podmiotów wewnątrzwspólnotowych, ponieważ podmioty te pełniły jedynie rolę "znikających podatników" w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tym procederze. W związku z tym, że Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych, tj. dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, nie miała też prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, których przedmiotem były usługi transportu "rzekomych" wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i "rzekomego załadunku i rozładunku palet", zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na brak zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami wskazują zarówno okoliczności faktyczne dotyczące kontrahentów Spółki, jak również całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. Świadczą o tym rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia (poczynione w toku postępowania na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym nieprawidłowości w wystawianych dokumentach przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji, sprzeczności w zeznaniach), tj.: 1) handel kawą nie stanowi nie tylko podstawowej działalności gospodarczej Spółki, ale nawet pobocznego przedmiotu tej działalności - w 2015 r. jedyne faktury dotyczące obrotu tym towarem to te zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie przesłuchania S.M. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (wspólnika Spółki) ustalono, że intencją utworzenia Spółki była internetowa sprzedaż okien, której pomysłodawcą był R.W.. Skarżąca miała łączyć klienta detalicznego m.in. z podmiotem W. Spółka cywilna (w której był dyrektorem) oraz z innymi firmami. Według jego wiedzy Spółka nie handlowała żadnymi towarami i poza budową strony internetowej nic mu nie wiadomo jaką prowadziła działalność; 2) powinno wzbudzić ostrożność Spółki w sytuacji, gdy to do niej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony (wyłącznie za pośrednictwem telefonów, Internetu) potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru, co tym bardziej wskazuje na brak działania w dobrej wierze; 3) przebieg kolejnych transakcji był szybki (w ciągu jednego dnia czasem była trzykrotna zmiana właściciela rzekomych towarów); 4) Skarżąca rzekomo organizowała transport jedynie w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw (w miejscu "przewoźnik" na dowodzie CMR należało wpisać dane przewoźnika). Postępowanie kontrolne wykazało i w tym zakresie nieprawidłowości w dokumentach wystawianych przez przewoźników, tj. daty wykonania usług były rozbieżne z datami potwierdzenia odbioru towarów, wykazanymi w CMR, które miały potwierdzać jednocześnie wykonanie usług transportowych (E.), 5) w przypadku krajowych dostaw, zarówno dostawcy rzekomych towarów, jak i odbiorcy nie musieli np. organizować żadnego etapu transportu towaru; 6) dostawcy i odbiorcy nie ponosili również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez Spółkę na rzecz dostawców, jak również zapłata odbiorców na rzecz Spółki za wystawiane faktury następowała po wystawianiu faktur proforma). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2014 r.; 2) art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; 3) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; 4) w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podała, że w postępowaniu podatkowym w ramach którego wydano zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez niektórych kontrahentów Spółki. Skarżąca dodała, iż organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zakwestionował faktu zakupu przez Spółkę przedmiotowej kawy, ani też zapłaty za zakupione towary jak również faktu, że towar został fizycznie dostarczony Spółce. Zdaniem Skarżącej wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione były przez istniejące podmioty gospodarcze, a cena za zakupiony towar została zapłacona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem, Spółka nie dochowała należytej staranności. Z akt sprawy wynika, że niektórzy kontrahenci byli oszustami. Skarżąca o tym nie wiedziała, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy. Zdaniem Skarżącej, pomimo przekazania przez Spółkę dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych transakcji organ pierwszej instancji nie włączył jej w całości do akt sprawy. Skarżąca twierdzi, iż doszło do manipulacji materiałem dowodowym albowiem fotografíe te w sposób jednoznaczny potwierdzają rzetelność zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z wysuniętą bez poparcia jakimikolwiek dowodami tezą organu o tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca zarzuciła przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego oraz niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji wydając decyzję całkowicie pominął tak istotne dowody jak wyjaśnienia Skarżącej, w których kategorycznie stwierdziła, iż zakwestionowane zakupy faktycznie miały miejsce, jak również wyjaśnienia kontrahentów, od których Spółka zakupiła towar, a którzy w sposób jednoznaczny potwierdzają rzetelność transakcji. W ocenie Skarżącej nieuznanie za dowód w sprawie: ewidencji zakupu, ewidencji sprzedaży jest nie tylko przedwczesne, ale całkowicie nieuzasadnione albowiem organ nie przedstawił rzetelnych dowodów na potwierdzenie tej tezy. Skarżąca podnosi, iż organ całkowicie zignorował rzetelne dokumenty urzędowe w postaci dokumentacji bankowej, jak również dokumenty prywatne w postaci faktur oraz wyjaśnienia kontrolowanego w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej zastosowanie przepisów art. 193 O.p. i stwierdzenie, iż księgi te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów jest również bezpodstawne i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale kontroli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. 2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego: - czy Spółka (działając w roli tzw. "brokera") oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) popełnionym w celu uchylania się od obowiązku podatkowego VAT poprzez niezapłacenie podatku VAT należnego oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku; - czy Spółka dochowała należytej staranności w dokonywaniu transakcji ze swoimi kontrahentami; - czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - czy wystawione przez Spółkę faktury VAT potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 3. Zdaniem Sądu, najpierw należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 uptu, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zidentyfikowały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Ustalenia w tym zakresie zostały obszernie i prawidłowo opisane w decyzjach obu instancji. Skarżąca została również prawidłowo zidentyfikowana jako tzw. broker, który świadomie uczestniczył w tym procederze. Wykazano bowiem, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie wskazanych transakcji, a jej funkcjonowanie opierało się w tym zakresie jedynie na pozorowaniu działalności gospodarczej, która miała doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. 4. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego był między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w B. z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w B. z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). 5. Sąd w pełni akceptuje i uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zgromadzony i oceniony. Zaskarżona decyzja, podobnie jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji jest bardzo szczegółowa i obszerna oraz prawidłowo wskazuje na funkcjonowanie Strony w "karuzeli podatkowej" w roli tzw. "brokera". Prawidłowo ustalono, że faktury zakupu i sprzedaży wymienione szczegółowo w w decyzji wystawione były w tzw. "łańcuchach podmiotów", wystawiających "puste faktury" i nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obrót towarami odbywał się w następujących łańcuchach: - A. Sp. z o.o. - T. Sp. z o.o. - P. Sp. z o.o. - T. s.r.o. - D.; - F. Sp. z o.o. - T. Sp. z o.o. - P. Sp. o.o. - T. s.r.o. - D. ; - P. Sp. z o. o. - T. - P..Sp. z o.o. - T. s.r.o. - D. ; - G. Sp. z o.o. - K. - P. Sp. z o.o. - F. s.r.o., - S. Sp. z o.o. - M.F., B.K. Sp. J. - P. Sp. z o.o. - W. GmbH. Sąd nie powielając szczegółowo opisanych ustaleń co do wszystkich podmiotów wskazanych w ww. łańcuchach podziela stanowisko organu, że Skarżąca nie zakupiła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez: T. Sp. z o.o., K., Hurtownię M., ponieważ te podmioty nie dysponowały żadnym towarem. Dokonane przez Stronę transakcje nie miały na celu realizacji zysków na transakcji w rozumieniu rynkowym, lecz oszustwo podatkowe wyrażające się w uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, który na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony do budżetu państwa, a następnie nieuprawnione wykazywanie we wnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0%, z jednoczesnym żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo stwierdziły, że fikcyjność dostaw kawy potwierdzają ustalone okoliczności funkcjonowania podmiotów bezpośrednio i pośrednio uczestniczących w rzekomych transakcjach na rzecz Spółki, które są charakterystyczne dla firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczych, tj. m.in.: - nawiązanie kontaktu z kontrahentami przez Internet, zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail, - rzekome transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprowadzały się do kontaktów za pomocą e-mail, wystawiania faktur, - osoby reprezentujące podmioty (rzekomych dostawców) nie miały wiedzy, kto dokonywał podpisów na dokumentach WZ, - rozładunki towarów miały być dokonywane na placach przeładunkowych, sprzeczność w zeznaniach i wyjaśnieniach osób reprezentujących podmioty, nie uczestniczenie przy załadunkach i rozładunkach osób reprezentujących podmioty wystawiające "puste faktury", - podmioty zidentyfikowane jako pierwsze w łańcuchach podmiotów, uczestniczących w rzekomym obrocie były podmiotami znikającymi: A. Sp. z o.o.. F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o., (tj. utrudniony kontakt, nieskładanie deklaracji bądź składanie deklaracji tzw. "pustych" bez wykazywania obrotów, bądź z niewielkimi kwotami do przeniesienia, brak oznak prowadzenia działalności), - podmioty będące bezpośrednimi papierowymi odbiorcami towarów były również "znikającymi podatnikami" (F. s.r.o., W. GmBH), - brak jakichkolwiek zabezpieczeń przed nieuczciwymi kontrahentami, Spółka nie ponosiła ryzyka przed ewentualnym nieopłaceniem dostaw przez czeskiego i niemieckiego kontrahenta, gdyż po wystawieniu faktury proforma następował wpływ pieniędzy od odbiorcy, podobnie było w przypadku papierowych zakupów, po wystawieniu faktury proforma przez rzekomego dostawcę na rzecz Spółki, następował przelew na rzecz rzekomego dostawcy towarów, - płatności za pośrednictwem banku rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych były również bardzo szybko dokonywane, tj. w dniu wystawienia faktury proforma, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, - przewoźnicy rzekomych towarów nie byli materialnie odpowiedzialni za przewóz towarów, - firmy przewozowe, tj. E. i G. (wykazane na dokumentach CMR, wystawianych przez Spółkę w związku z rzekomymi bezpośrednimi dostawami na rzecz T. ) były osobowo powiązane z papierowym odbiorcą towarów (W. GmbH). Organy prawidłowo wskazały, że rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych, t.j.: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, - uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, - płatności oraz obieg faktur odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), - brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym. Podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika, - "nośnik VAT-u" czyli towar przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder. Towary te nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym by było rozpoznanie towaru - brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar, - powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Towary nabyte od krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu polskiemu podmiotowi, a następnie podmiotowi zagranicznemu, ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał żadnej ingerencji w towary będące przedmiotem handlu, powstałe natomiast łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku, bez ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Organy ustaliły, że przeprowadzane "papierowe transakcje" miały podobny schemat i były dokonywane w tzw. łańcuchach, w których podmioty zidentyfikowane jako pierwsze nie składały deklaracji, bądź składały, ale nie wykazywały żadnych obrotów, bądź wykazywały kwoty do przeniesienia. Rzekomy towar, wykazywany na fakturach wystawionych przez wszystkie podmioty uczestniczące w tych łańcuchach (pośrednio i bezpośrednio), wyłącznie symulował transakcje gospodarcze. Następnie rzekomy towar był wykazywany na fakturach wystawianych przez Spółkę przeważnie z tą samą datą lub z datą następnego dnia na rzecz podmiotów: F. s.r.o., T. s.r.o. i W. GmbH. Zarówno transport, jak i płatności realizowane były w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej, której to w istocie nie było. Przedstawiane przez Stronę i pozyskane od podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach zakupu i sprzedaży dokumenty, do których należą: awizacja, zamówienia przesyłane drogą email, dokumenty WZ, potwierdziły ich "papierowy obieg", w celu uprawdopodobnienia przeprowadzanych transakcji w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie był opłacony. Dla przykładu należy wskazać, że dokumenty adresowane do dostawcy Skarżącej – T. Sp. z o.o. t.j.: "zamówienie ofertowe" z dnia 10.12.2014 r. (o przesłanie oferty na kawę) oraz "zamówienie do dostawcy" z tego samego dnia (na zakup kawy), w związku z towarami wykazanymi na fakturze z tego dnia były wystawione przez Skarżącą po dniu wystawienia przez T. Sp. z o.o. faktury proforma na rzecz Spółki, która jest datowana na 9.12.2014 r. Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wobec niewystąpienia faktycznych czynności określonych na fakturach VAT wystawionych przez T.Sp. z o.o., Hurtownia M. Sp. J., K. na rzecz Skarżącej, nie może z ich tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Strona nie wykonała czynności opodatkowanych - wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. s.r.o., W. GmbH, F. s.r.o. ponieważ podmioty te pełniły jedynie rolę również "znikających podmiotów" w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tym procederze. Dokonane przez Stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT. bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach "karuzeli podatkowej". W związku z tym, że Spółka nie wykonała czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie miała też prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, których przedmiotem były rzekome usługi transportu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zgodnie z powołaną wyżej treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie nabyła i nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na kwestionowanych fakturach, zatem Spółka nie mogła dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) jako dostawy wewnątrz wspólnotowej. W związku z tym, w świetle powołanych wyżej przepisów, prawidłowo organy ustaliły, że Skarżąca nie wykonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), nie miała obowiązku wykazywania obrotu w fakturach sprzedaży, oraz jego wykazywania w deklaracji VAT-7. W przedmiotowej sprawie prawidłowo organy ustaliły, że kwestionowane faktury były fałszywe przedmiotowo co sprawia, że należyta staranność jest wykluczona. Brak rzeczywistego obrotu towarowego świadczy o świadomym udziale Skarżącej w "karuzeli podatkowej", co wyklucza powoływanie się na tzw. dobrą wiarę. Mając na uwadze jednakże zarzuty zawarte w skardze wskazać należy za organami podatkowymi, że na brak zachowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami wskazują zarówno okoliczności faktyczne dotyczące kontrahentów Spółki, jak również całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. Świadczą o tym m.in. następujące ustalenia przedstawione szczegółowo w decyzji: - handel kawą nie stanowi nie tylko podstawowej działalności gospodarczej Spółki, ale nawet pobocznego przedmiotu tej działalności - w 2015 r. jedyne faktury dotyczące obrotu tym towarem to te zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie przesłuchania Pana S. M. (wspólnika Spółki), ustalono że intencją utworzenia Spółki była internetowa sprzedaż okien, której pomysłodawcą był R. W. . P. miała łączyć klienta detalicznego m.in. z podmiotem W. Spółka cywilna (w której był dyrektorem) oraz z innymi firmami. Według jego wiedzy Spółka nie handlowała żadnymi towarami i poza budową strony internetowej nic mu nie wiadomo jaką prowadziła działalność; - powinno wzbudzić ostrożność Skarżącej w sytuacji, gdy to do niej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony (wyłącznie za pośrednictwem telefonów, Internetu) potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru, co tym bardziej wskazuje na brak działania w dobrej wierze; - przebieg kolejnych transakcji był szybki (w ciągu jednego dnia) czasem była trzykrotna zmiana właściciela rzekomych towarów; - Skarżąca rzekomo organizowała transport jedynie w przypadku wewnątrz wspólnotowych dostaw (w miejscu przewoźnik na dowodzie CMR należało wpisać dane przewoźnika). Postępowanie kontrolne wykazało i w tym zakresie nieprawidłowości w dokumentach wystawianych przez przewoźników, tj. daty wykonania usług były rozbieżne z datami potwierdzenia odbioru towarów, wykazanymi w CMR, które miały potwierdzać jednocześnie wykonanie usług transportowych; - w przypadku krajowych dostaw, zarówno dostawcy rzekomych towarów, jak i odbiorcy nie musieli np. organizować żadnego etapu transportu towaru, - dostawcy i odbiorcy nie ponosili również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zaplata przez Spółkę na rzecz dostawców, jak również zaplata odbiorców na rzecz Spółki za wystawiane faktury następowała po wystawianiu faktur proforma). 6. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd w pełni podziela stanowisko organu. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków kierowców, którzy przewozili towar zakupiony przez kontrolowanego oraz właścicieli firm przewozowych. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, przesłuchanie ww. osób jest nie zasadne, bowiem analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on ponadto prawidłowo oceniony, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury są "fakturami pustymi". Rzekome transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami sprowadzały się do kontaktów za pomocą e-mail, telefonów i wystawiania faktur. Towarzyszące rzekomym transakcjom dokumenty świadczą o ich "papierowym obiegu", w celu uprawdopodobnienia przeprowadzanych transakcji. Poza "pustymi fakturami" zarówno transport i płatności za rzekome zakupy i sprzedaż, realizowane były w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej polegającej na handlu artykułami spożywczymi, której to w istocie nie było. Postępowanie kontrolne wykazało wyłącznie "fakturowy" obrót towarem, tj. fakturom nie towarzyszył rzeczywisty towar, w związku z tym nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary Strony. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej dot. manipulacji materiałem dowodowym w kwestii niewłączenia do akt postępowania dokumentacji fotograficznej, która to została przekazana (i która to jednoznacznie miała potwierdzać rzetelność zdarzeń gospodarczych) oraz pominięcia wyjaśnień podatnika wskazać należy, że w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W dokumentach zgormadzonych w aktach sprawy brak jest również dowodów na powyższe. Organ stwierdził, że Strona w toku postępowania kontrolnego nie przekazywała żadnej dokumentacji fotograficznej, jak również nie przekazywała wyjaśnień, w których miała stwierdzić, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Dowodów takich nie przedstawiono również wraz ze skargą, czy w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z akt sprawy wynika natomiast, że bezskutecznie Skarżącą dwukrotnie wzywano pisemnie o przekazanie informacji w zakresie ponoszenia kosztów transportu towarów wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży, ze wskazaniem dokładnych danych podmiotu, trasy transportu oraz miejsca załadunku i rozładunku towarów (wraz z zestawieniem numerów faktur i podmiotów wystawiających faktury na rzecz spółki oraz podmiotów na rzecz których Spółka wystawiała faktury). Ponadto z akt sprawy wynika, iż Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i z zebranym materiałem dowodowym oraz ewentualne przedstawienie nowych dowodów w sprawie. Jednak pomimo kierowanych wezwań, Strona nie podjęła działań mających na celu dokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego. Przed wydaniem decyzji Skarżącej został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższych uprawnień Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę opisane wyżej ustalenia, zdaniem Sądu, prawidłowo również organy nie uznały za dowód ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży Skarżącej. Słusznie zastosowano art. 193 O.p. i stwierdzono, że księgi te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. 7. W skardze strona zarzuciła także organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów O.p. związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym (art. 121 §1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2014 r.; art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżąca poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego). Zdaniem Sądu zarzuty te są w pełni bezzasadne. W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. przyjęły, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe dążyły w toku postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 §1 O.p .zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1671/06) trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana w zaskarżonej decyzji DIS, jak również w poprzedzającej ją decyzji ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy podatkowe obu instancji działały ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa, a ich postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak nakazywała to treść art. 122 i art. 187 §1 O.p., a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 §1 Op - zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, oceniono we wzajemnym powiązaniu pozwalającym na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z niej wynikającego a wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 §1 w zw. z art. 120 O.p., art. 122 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 191 O.p. Organ II instancji ponownie rozpatrzył sprawę mając szczególnie na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 §4 O.p. Organ przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. 8. Sąd nie znajduje żadnych powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.