III SA/Wa 2544/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r., do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r., do grudnia 2009 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. (doręczonym w dniu 25 listopada 2013 r.), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności M. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący"), członka zarządu T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe było wynikiem nieuregulowania przez ww. Spółkę należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy, odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem, powyższych należności. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., odsetki za zwłokę od powyższych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu: J. B. oraz R. W. (za okres do września 2009 r.) 3. Skarżący odwołaniem z dnia 16 stycznia 2014 r., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy, w sytuacji, gdy nie zajmował się on finansami Spółki, nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mająca pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki; 2) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem niego; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ord. pod. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W., sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odnosząc się do ograniczenia postępowania przez organ poprzez skierowanie pisma z wezwaniem do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność w sprawie, podkreślił, że skarżonej decyzji nie poprzedziły żadne jego wyjaśnienia, a kierowane do niego wezwania w praktyce odzwierciedlały jedynie treść przepisów ustawy, niezrozumiałe dla osoby niezwiązanej z postępowaniem podatkowym. Zdaniem Skarżącego pomimo istnienia przesłanek orzekających o odpowiedzialności podatkowej zawartych w art. 116 ustawy Ord. pod., organ jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego mającego je wykazać. W jego przekonaniu organ mając świadomość toczącego się równolegle postepowania dla należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy powinien wysłuchać stronę bądź załączyć do materiału dowodowego wyjaśnienia składane w toku równoległego postępowania. Dopiero po wnikliwej analizie materiału dowodowego może ocenić czy w sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne czy też nie. Końcowo zaznaczając, że kwestionowana decyzja zapadła zaledwie dzień po wydaniu nieprawomocnego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wskazał, że dyrektywa sprawnego prowadzenia postępowania nie może przesłaniać podstawowych uprawnień strony jakim jest wyczerpanie procedury odwoławczej od zapadłych w sprawie rozstrzygnięć incydentalnych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ dokonując ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych T. S. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2008 r., objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres przypada na dzień 31 grudnia 2013 r. Jednak z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych Nr [...] oraz Nr [...] na objętą ww. decyzją zaległość Spółki, a w ich wyniku dokonanie zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (doręczonym do banku w dniu 11 czerwca 2010 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 2008 r. uległ przerwaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. od dnia 12 czerwca 2010 r. Zatem w przekonaniu organu powyższe zaległości ulegną przedawnieniu w dniu 12 czerwca 2015 r. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do obowiązku wykazania przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zarząd T. Sp. z o. o. był trzyosobowy. Skarżący wraz z J. W. zostali powołani na stanowiska członków zarządu w dniu 14 września 2007 r. uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Skarżący pełni powyższą funkcję do chwili obecnej, natomiast R. W. został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 3 listopada 2009 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż z aktu notarialnego Spółki wynika, że z dniem zawarcia umowy Spółki na stanowisko jej prezesa został powołany J. B., który, co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], stan na dzień – 16 stycznia 2013 r., pełni powyższą funkcję do chwili obecnej. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że terminy powstania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r. jak i terminy ich płatności upływały w czasie pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Jednocześnie zwracając uwagę na fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 06/2008 r. - 06/2009 r. oraz 8 - 12/2009 r., zaznaczył, iż w sprawie spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. w dniu 25 listopada 2013 r., tj. po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki (18 października 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny pomimo podjęcia, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, prób zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., pojazdów mechanicznych, a w ostateczności informacji dotyczących rachunków bankowych Spółki, majątku Spółki, jej wierzytelności oraz innych praw i składników majątkowych, nie ustalił majątku Spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Z uwagi na powyższe wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując, że w toku powyższego postępowania dokonano wielokrotnie zajęć rachunków bankowych w centralach największych banków w kraju. Część zajęć okazała się skuteczna lecz w ich wyniku nie uzyskano żadnych kwot. Wystosowano wnioski o udzielenie informacji do CEPIK oraz do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, na które przyszły odpowiedzi negatywne. Natomiast wniosek o przekazanie informacji dotyczących majątku Spółki, skierowany do Skarżącego jako jej członka zarządu - pozostał bez odpowiedzi. Organ zaznaczył przy tym, że Spółka nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych w tutejszym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także, na podstawie tytułów wykonawczych Nr: [...], [...], [...] oraz [...] postępowania w celu egzekucji należności Spółki w podatku od towarów i usług za 08-11/2009 r. oraz za 01-03/2010 r., które również zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Tym samym organ z uwagi na brak informacji o będących w posiadaniu zobowiązanej Spółki składnikach majątkowych, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości za spełnioną uznał, wymaganą przez ustawodawcę w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ord. pod. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej, zwrócił uwagę, że ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1371 ze zm.); dalej zwana "u.p.u.n." W związku z tym organ stwierdził, że z akt postępowania wynika, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o., a zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod., organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Jednocześnie zwrócił uwagę, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. wynika, że pod koniec 2007 r. posiadała aktywa o wartości 159.247,28 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 170.572,57 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 11.325,29 zł, natomiast pod koniec 2008 r. posiadała aktywa o wartości 279.741,10 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 495.045,25 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 215.304,15 zł. Jednocześnie wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2007 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 170.572,57 zł do aktywów ogółem w kwocie 159.247,28 zł kształtował się na poziomie 1,1. (powinien on oscylować w przedziale 0,57 - 0,67). Stan finansów występujących w Spółce wskazywał, iż pod koniec 2007 r. zobowiązania stanowiły ok. 110% aktywów ogółem Spółki i potwierdzały utratę jej zdolności do zwrotu długów. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2008 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 495.045,25 zł do aktywów ogółem w kwocie 279.741,10 zł kształtował się na poziomie 1,8. W ocenie organu z powyższego wynikało, że stan finansów występujących w Spółce wskazywał, iż pod koniec 2008 r. zobowiązania stanowiły ok. 180% aktywów ogółem Spółki i potwierdzały utratę jej zdolności do zwrotu długów. Tym samym organ stwierdził, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Powyższe świadczy o tym, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, określone w art. 10 i 11 u.p.u.n. Pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w czasie późniejszym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezależnie od powyższego, wskazał, że Spółka nieregulowana również zobowiązań o charakterze publicznoprawnym generując w ten sposób zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r., objętych skarżoną decyzją jak też z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2009 r. oraz stycznia do marca 2010 r. w łącznej kwocie 109.908,10 zł., co świadczy o spełnieniu się również drugiej przesłanki upadłościowej jaką jest nieregulowanie zobowiązań pieniężnych przez Spółkę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Strony, w sytuacji gdy nie zajmowała się ona finansami Spółki, nie miała dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mająca pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki podniósł, iż w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego. W jego ocenie o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Organ zaznaczając, że Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy. Z kolei organ przechodząc do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Strony, jednocześnie stawiając zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ord. pod. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W., sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie, w pełni podzielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z którą powyższa okoliczność bez względu na wynik postępowania w sprawie o sygn. akt [...], nie miałaby wpływu na wynik niniejszego postępowania. Zauważył przy tym, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wnioskowane dokumenty nie wniosłyby żadnych istotnych okoliczności do sprawy. Jednocześnie organ zwracając uwagę, iż postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. - Sąd Gospodarczy – [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Skarżącego obejmującą likwidacje jego majątku, wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie P. W. za prawidłowe uznał stanowisko syndyka zgodnie z którym na podstawie art. 144 oraz 145 u.p.u.n., po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego brak jest możliwości dalszego prowadzenia postępowania sądowego lub administracyjnego przeciwko upadłemu, zaś podjęcie postępowania wszczętego przed dniem ogłoszenia upadłości przeciwko syndykowi jest możliwe dopiero po wyczerpaniu trybu określonego ustawą (zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym). Natomiast w przekonaniu organu brak jest podstaw do stosowania interpretacji rozszerzającej i stwierdzenia, że ww. przepisy mają zastosowanie do postępowania podatkowego, które jest postępowaniem odrębnym. Wskazał przy tym, że żaden przepis u.p.u.n. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika. Końcowo zwracając uwagę, iż zakaz z art. 145 u.p.u.n. do podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego, podniósł, że ogłoszenie upadłości Skarżącego zostało ogłoszone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. - Sąd Gospodarczy – [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2014 r. sygn. akt [...], zatem po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r., doręczone w dniu 25 listopada 2013 r.). 5. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 7 lipca 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ze względu na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), zaś w przypadku ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na zawarte zarzuty oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił przy tym naruszenie: 1) art. 145 ust. 1 u.p.u.n. poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do upadłego zamiast syndyka masy upadłości oraz skierowanie zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, co stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 5) ustawy Ord. pod. przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji; 2) art. 120 ustawy Ord. pod., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, 3) art. 120, 121 i 122 ustawy Ord. pod. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; 4) art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Skarżącego, w sytuacji gdy nie zajmował się on finansami Spółki, nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą, mającą pełną świadomość sytuacji był Prezes Zarządu Spółki; 5) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym wykazanie przesłanek egzoneracyjnych względem Strony; 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ord. pod. przez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt [...] przez wydanie decyzji przed prawomocnym zakończeniem się postępowania w sprawie; 7) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy pomimo tego, że wiedział o zmianie strony postępowania na skutek podstawienia syndyka masy upadłości w miejsce upadłego, skierował zaskarżoną decyzję do upadłego, nie zaś do syndyka masy upadłości. W jego ocenie przesłanie decyzji na adres biura syndyka, przy równoczesnym wskazaniu upadłego jako podmiotu do którego decyzja jest skierowana skutkuje zaistnieniem przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5) ustawy Ord. pod. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę, że organ jedynie pobieżnie odniósł się do fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego, nie czyniąc w sprawie żadnych własnych ustaleń. Ponadto nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, który ograniczył postępowanie w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych do skierowania do Strony pisma z wezwaniem do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność w sprawie. Zdaniem Skarżącego organ zignorował kwestię, iż względem niego toczy się postępowanie w ramach którego prowadzone są czynności mogące mieć znaczący wpływ na jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w tym na możliwości wykazania braku winy co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając podjętą decyzję aprobującą zapadłe rozstrzygnięcie pominął fakt, iż przedstawił dokumenty będące w jego posiadaniu co do tej sprawy, wnosząc o zawieszenie postępowania. Zwrócił uwagę na zignorowanie faktu, iż skarżonej decyzji nie poprzedzały jego żadne wyjaśnienia, a kierowane do niego wezwania w praktyce odzwierciedlały jedynie treść przepisów ustawy, niezrozumiałe dla osoby niezwiązanej z postępowaniem podatkowym. Strona jednocześnie zaznaczyła, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do przytoczonej linii orzeczniczej tj. do tezy prezentowanej przez Sąd Apelacyjny w P. w wyroku z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...]. Reasumując zaznaczył, że organ zaaprobował błędny pogląd, iż dla należytego wyjaśnienia sprawy nie było konieczne wysłuchanie strony czy załączenie do materiału dowodowego wyjaśnień składanych w toku równoległego postępowania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 8. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do upadłego zamiast syndyka masy upadłości oraz skierowanie skarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest nietrafiony. Podnieść należy, że konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane z udziałem syndyka. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach podatkowych, w tym również podatkowych dotyczących masy upadłości. Z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy w toku toczącego się postępowania podatkowego kierował pisma do Skarżącego do dnia otrzymania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 maja 2014 r. przekazującego pismo p. P. W., syndyka masy upadłości Skarżącego, z którego treści wynikało, że w stosunku do jego osoby została ogłoszona upadłość. W aktach sprawy znajduje się zatem pocztowe potwierdzenie odbioru decyzji (karta akt administracyjnych nr 83, przy decyzji organu odwoławczego), z którego jednoznacznie wynika, że skarżona decyzja została przesłana na adres Syndyka masy upadłości Skarżącego. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w skardze, że decyzja została skierowana do Skarżącego, a nie do syndyka, który posiadał wyłączną legitymację procesową w przedmiotowej sprawie. Sąd przy tym zauważył, że nie jest błędem wskazanie w nagłówku decyzji danych Skarżącego. Tym bardziej, że wskazano przy tym, że adresatem decyzji jest syndyk. Zgodzić się zatem należy z oceną, iż organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostały podane w uzasadnieniu decyzji - wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. 9. Podnieść należy, że ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 ustawy Ord. pod., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 ww. ustawy, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. 10. Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy Ord. pod. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). Podkreślić należy, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 ustawy Ord. pod., koniecznym jest poczynienie ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy decyzją z dnia [...] października 2013 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 18 października 2013 r. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odwołania od ww. decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że płatnik nie wpłacił należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. W myśl przepisu art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynikało, iż na objęte ww. decyzją zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2008 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze Nr [...] oraz Nr [...]. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego doręczonym do banku w dniu 11.06.2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 24 czerwca 2010r., w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz zwrocie do nadawcy po upływie terminu przechowywania w placówce pocztowej. Powyższe świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należności za 2008 r. wbrew zarzutom skargi nie uległ przedawnieniu. 11. Konsekwencją istnienia dochodzonego obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych była prawna możliwość przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości na członków zarządu ww. Spółki. Z akt sprawy wynika, iż zarząd Spółki płatnika zaliczek na podatek dochodowy był trzyosobowy. Skarżący wraz z p. J. W. zostali powołani na stanowiska członków zarządu w dniu 14 września 2007r. uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników. Zgodnie z danymi z KRS Skarżący pełni powyższą funkcję do chwili obecnej, natomiast p. R. W. został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą Nr [...] na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 3 listopada 2009r. Z aktu notarialnego Spółki wynika, że z dniem zawarcia umowy Spółki na stanowisko prezesa Spółki został powołany p. J. B., który, co wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sadowego Nr [...], pełni powyższą funkcję do chwili obecnej. Podnieść zatem należy, że organy podatkowe mogły wobec Skarżącego jako członka zarządu spółki prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne okresy 2008 i 2009 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. Pod. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie doszło o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Sąd badając akta sprawy przyznał rację organowi odwoławczemu, że materiał dowodowy potwierdzał brak majątku, z którego można było zaspokoić roszczenia fiskusa. W ocenie Sądu w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do ujawnionego w postępowaniu egzekucyjnym majątku Spółki. 12. Odnosząc się do kolejnych przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ord. pod. dotyczących możliwości uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej ze względu na wykazania przez członka zarządu, że: we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – Sąd stwierdził, że nie występują one w przedmiotowej sprawie. Z akt postępowania wynika, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod., organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia czy w stosunku do podatnika zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż Spółka pod koniec 2007 r. posiadała aktywa o wartości 159.247,28 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 170.572,57 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 11.325,29 zł, natomiast pod koniec 2008 r. posiadała aktywa o wartości 279.741,10 zł, zaś jej zobowiązania wynosiły 495.045,25 zł, kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 215.304,15 zł. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2007r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 170.572,57 zł do aktywów ogółem w kwocie 159.247,28 zł kształtował się na poziomie 1,1. Powinien on oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Stan finansów występujących w Spółce wskazuje, iż pod koniec 2007r. zobowiązania stanowiły ok. 110% aktywów ogółem Spółki i potwierdzają utratę jej zdolności do zwrotu długów. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki pod koniec 2008 r., tj. stosunek zobowiązań ogółem (w przypadku Spółki tylko zobowiązań krótkoterminowych) w kwocie 495.045,25 zł do aktywów ogółem w kwocie 279.741,10 zł kształtował się na poziomie 1,8. Stan finansów występujących w Spółce wskazuje, iż pod koniec 2008 r. zobowiązania stanowiły ok. 180% aktywów ogółem Spółki i potwierdzają utratę jej zdolności do zwrotu długów. Zasadne zatem była ocena organów podatkowych, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zgodnie z kryteriami wynikającymi z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z końcem 2007 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłośćć. Pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w czasie późniejszym. Sąd podzielił także uwagi organów podatkowych, iż Spółka począwszy od 2008 r. nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych. 13. Skarżący w skardze od przedmiotowej decyzji podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b ustawy Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy w sytuacji gdy nie zajmował się on finansami Spółki i nie miał dostatecznego rozeznania co do jej zadłużenia, a jedyną decyzyjną osobą mającą pełną świadomość sytuacji był prezes zarządu Spółki. Sąd zważył, iż powyższy zarzut skargi jest nietrafiony. Wskazać należy, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki, nie może być uznana za uzasadniającą przyjęcie braku winy po jego stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Sąd wskazał także, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną. Wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeśli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami. Strona nie wskazała również w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 14. Zważywszy powyższe Sąd potwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. 15. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku