III SA/Wa 2544/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do października 2018 r. oddala skargę Pismem z 16 października 2019 r. S.R.(dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do października 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Prezes Zarządu PFRON (dalej: "Organ pierwszej instancji") określił wysokość zobowiązań Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "H." z tytułu wpłat na PFRON za: grudzień 2017 r. - 3 771,00 zł; styczeń 2018 r. - 2 629,00 zł; luty 2018 r. - 2 837,00 zł; marzec 2018 r. - 4 296,00 zł; kwiecień 2018 r. - 4 076,00 zł; maj 2018 r. - 4 076,00 zł; czerwiec 2018 r. - 3 946,00 zł; lipiec 2018 r. - 3 946,00 zł; sierpień 2018 r. – 3 383,00 zł; wrzesień 2018 r. - 3 308,00 zł; październik 2018 r. - 3 088,00 zł. 1.2. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie podstawowych postanowień ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") stwierdzających, że pracodawcy nie mają obowiązku dokonywania wpłat na PFRON, jeżeli zatrudniają mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Strona poinformowała przy tym, że prowadzona działalność gospodarcza polega głównie na realizowaniu określonych kontraktów i zamówień zawartych z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Pracownicy byli zatrudniani w Polsce i natychmiast delegowani do określonej pracy na terenie Niemiec. Tam też były płacone wszelkie daniny podatkowe, natomiast w Polsce tylko składki ubezpieczeniowe na rzecz ZUS. Strona podniosła również, że nigdy nie przekroczyła ustawowego limitu zatrudnienia 25 pracowników. Podkreśliła również, że corocznie informowała o tych faktach i nigdy nie było to kwestionowane. Dlatego też Skarżący zarzucił Organowi pierwszej instancji działanie w złej wierze, aby uzyskać maksymalne odsetki. Z uwagi na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez ustalenie i stwierdzenie, że w sprawie zachodzi przypadek, iż odwołujący nie naruszył kardynalnej zasady obligującej go do naliczenia i dokonywania wpłat za okres od grudnia 2017 r. do października 2018 r. na ogólną kwotę 39 356,00 zł. 1.3. Organ odwoławczy decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, kto był pracodawcą dla pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy w Niemczech w okresie od grudnia 2017 r. do października 2018 r. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (dalej: "CEIDG"), stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Stronę są G. . Natomiast wśród dodatkowych miejsc wykonywania tej działalności wymieniono następujące miejscowości: C., L. oraz L.. W ww. ewidencji brak jest jakichkolwiek wpisów potwierdzających, że Strona prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec. Również strona internetowa Skarżącego nie zawiera informacji, które by potwierdzały, że siedzibą firmy są Niemcy. Jako adres podano: C. k. G.. Również analiza historii wpisów do CEIDG potwierdza, że działalność strony ograniczała się do terytorium Polski. Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy podkreślił, że pracodawcą była firma, która według CEIDG oraz analizie wpisów do tej ewidencji dotyczących dodatkowych miejsc wykonywania tej działalności, prowadziła działalność na terytorium Polski. Ponadto, jakkolwiek Skarżący wielokrotnie podnosił, że prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec, i tam jest siedziba jego firmy oraz zakład, to nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Wydruk z CEIDG zawiera wszystkie niezbędne cechy, które powinien posiadać dokument urzędowy, tj. adres strony internetowej, na której zamieszczone są aktualne informacje o podmiocie wpisanym do CEIDG; określoną prawem formę graficzną; identyfikator wydruku. Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, Strona należycie dbająca o swoje interesy powinna na potwierdzenie swojego stanowiska, przesłać dokumenty o podwyższonej mocy dowodowej, które by potwierdziły jej stanowisko co do braku obowiązku wpłat na PFRON. Takich dokumentów jednak nie przesłała, ograniczając swoje działanie do podnoszenia argumentacji niepopartej żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Co więcej przekazane przez Stronę deklaracje ZUS DRA oraz ZUS RCA wskazują, że płatnikiem składek jest Skarżący używający skróconej nazwy "H." S.R., a wszystkie dosłane przez nią deklaracje zawierają NIP i REGON płatnika. Również przekazane przez Stronę umowy o pracę wraz z aneksami do nich opatrzone są podpisem właściciela i pieczątką firmową. W umowach tych wskazano, że pracodawcą jest Skarżący. Informacje o zmianie miejsca wykonywania pracy oraz wysokości wynagrodzenia zawierają dopiero aneksy do umów o pracę w ramach kontraktu z niemiecką firmą. One również podpisane są przez Skarżącego i widnieje na nich pieczęć firmowa. Ponadto pracodawca, tj. Skarżący, delegując swoich pracowników do pracy w Niemczech na podstawie kontraktu zawartego z inną firmą, nie był zwolniony z obowiązkowych wpłat na PFRON. Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, Strona zatrudniając więcej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat (wliczając to wszystkich pracowników - również delegowanych - i częściowo uwzględniając przy wyliczeniu wysokości zobowiązań przesłane orzeczenia o niepełnosprawności), miała obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu działania Organu pierwszej instancji w złej wierze, aby uzyskać maksymalne odsetki, Organ odwoławczy wskazał, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w tym okresie organy administracji publicznej mogą podejmować działania zmierzające do uregulowania zaległości. Poza tym Strona posiadająca zobowiązania wobec PFRON, powinna je na bieżąco regulować. Skoro zaś tego nie uczyniła i powstały zaległości powinna liczyć się z możliwością ich egzekucji (wraz odsetkami), na którą zgodnie z ww. przepisem organy administracji publicznej mają 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na marginesie, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet gdyby w Niemczech firma "H." miała swój oddział, to i tak nie można byłoby mu przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Lokalizacja miejsca pracy na terytorium innego państwa ani narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają bowiem o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w tym oddziale ani pracowników innej narodowości zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. W związku z powyższym, nawet gdyby na terytorium Polski świadczących pracę było mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat, a większość pracy wykonywana była na terytorium Niemiec, to i tak w niniejszej sprawie pracodawca byłby zobowiązany płacić na PFRON, ponieważ dla wszystkich tych pracowników jest pracodawcą. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: postanowień rozdz. 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W skardze przedstawiono argumentację analogiczną do tej podniesionej w odwołaniu. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący był pracodawcą dla pracowników wydelegowanych do świadczenia pracy w Niemczech. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zatem z przepisu tego wynika wprost obowiązek dokonywania wpłat przez pracodawcę zatrudniającego powyżej 25 osób. Pojęcie pracodawcy jest określone przepisem art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera własnej definicji pracodawcy, tym samym stosuje się do niej art. 3 Kodeks pracy. Pracodawcą, o którym mowa w treści ww. przepisu, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, tj. jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia omawianego obowiązku konieczne jest więc określenie stanu zatrudnienia ogółem u konkretnego pracodawcy. Analizę tej kwestii rozpocząć należy od stwierdzenia, że wliczeniu do stanu zatrudnienia podlegają wyłącznie te osoby, które mają status pracownika. Ponieważ ustawodawca w analizowanej ustawie nie definiuje tego pojęcia, należy przez art. 66 ustawy o rehabilitacji odwołać się do przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba fizyczna zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania albo spółdzielczej umowy o pracę. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. 7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dla pracowników Skarżącego zatrudnionych zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec, pracodawcą jest Skarżący, zatrudniający ich w badanych okresach rozliczeniowych. Organ prawidłowo oparł się na treści Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (dalej: "CEiDG"), której treść ma moc dokumentu urzędowego. Wynika z niej, że stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Stronę pod firmą "H." są G.. Wśród dodatkowych miejsc wykonywania tej działalności wymieniono następujące miejscowości: C., L. oraz L.. W ww. ewidencji brak jest jakichkolwiek wpisów potwierdzających, że Strona prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec. Również analiza historii wpisów do CEiDG potwierdza, że działalność Strony ograniczała się do terytorium Polski. Skarżący nie przedstawił dowodów obalających prawdziwość danych w CEiDG. 8. Organ trafnie argumentuje, że dla pracowników Skarżącej, zatrudnionych zarówno na terenie Polski, jak i na terenie innego kraju, pracodawcą jest Skarżący, nawet gdyby Skarżący potrafił udowodnić, że prowadzi zagraniczny oddział swojej formy w Niemczech. W tej sytuacji to nie domniemany niemiecki podmiot, ale Skarżący (polski podmiot) jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, także w stosunku do jego pracowników wykonujących pracę poza terytorium Polski. Organ słusznie argumentuje, że lokalizacja miejsca pracy na terytorium innego państwa ani nawet narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają o niewliczaniu pracowników do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. W tej sytuacji przedstawienie ewentualnego przeciwdowodu w postaci dokumentacji, z której wynikałoby, że to np. zagraniczny oddział Skarżącego, a nie on bezpośrednio zatrudniał pracowników oraz ponosił ciężary związane z zatrudnianiem - spoczywało na Skarżącym. Skoro jednak Skarżący nie przedstawił wiarygodnej dokumentacji w tym przedmiocie, organy administracji słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wobec pasywności dowodowej Strony organ prawidłowo przyjął, że ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON (vide wydany w analogicznej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., II FSK 1395/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Mimo, że Skarżący twierdzi, że prowadzi działalność gospodarczą również na terytorium Niemiec to nie przedstawił żadnych dokumentów urzędowych potwierdzających ten fakt. Podnoszony w skardze, sam fakt podpisania aneksu do umowy o pracę delegujący pracownika do pracy za granicą czy też - jak podaje strona - dokument A1 albo treść stopki adresu e-mail firmy nie oznacza zwolnienia pracodawcy z obowiązkowych wpłat na PFRON. Sąd zwraca uwagę, że przedstawiona jako wzorzec umowa o pracę Strony ze Z.L. jest poddana reżimowi Kodeksu pracy a nie prawu niemieckiemu. Strona nazywa się w niej "pracodawcą". Aneks do umowy tego nie zmienia, a jedynie odsyła zatrudnionego (przez Stronę) do pracy w Niemczech oraz ustala mu wynagrodzenie w euro. Z aneksu można jedynie wywnioskować, że firma niemiecka współpracuje ze Skarżącym, bo w niej pracę wykonując pracownicy Skarżącego. Ale to nie firma niemiecka występuje jako pracodawca. 9. Wbrew temu co zdaje się podnosić Skarżący, wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji w ramach systemu prawnego Unii Europejskiej. Nie podlegają też wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56 ustawy o rehabilitacji). Warto wskazać, że umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dotyczy, zgodnie z samym jej tytułem oraz treścią art. 2 ust. 1, tylko podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. W myśl art. 2 ust. 2 ww. umowy za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. W ustępie 3 art. 2 postanowiono z kolei, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: - w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim"); - w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim"). Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów, w umowie tej nie przewidziano, że miałaby ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Zapisów takich próżno poszukiwać również w pozostałej części tego aktu. Wpłaty na rzecz PFRON nie są daniną publiczną o charakterze podatku. Definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 O.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na tym elemencie pomija dalsze decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać, aby być podatkiem. W szczególności świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek. 10. Skarżący nie ma racji stawiając zarzut działania organów w złej wierze, aby przez opóźnienie ujawnienia nieprawidłowości uzyskać maksymalne odsetki za zwłokę. Jak trafnie wyjaśnia organ odwoławczy, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W całym tym okresie organy administracji publicznej mogą podejmować działania zmierzające do uregulowania zaległości. Nawet gdyby skarżona decyzja została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia należności to nie można byłoby uznać jej za niezgodną z prawem, tylko z powodu momentu jej wydania. Stronie też umyka, że zobowiązania objęte decyzją przedawniają się z końcem 2023 r. Skarżona decyzja została zaś wydana w 2019 r., a więc w pierwszym roku biegu terminu przedawnienia. 11.1. Reasumując, pracownik zatrudniony przez Stronę, mimo delegowania go do pracy w innym państwie, nadal jest pracownikiem Strony. Tym samym pracodawcą dla tego pracownika jest Strona i to on powinien uwzględniać pracownika w stanie zatrudnienia, biorąc pod uwagę przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji, jeżeli zatrudnia co najmniej 25 pracowników (etaty) i nie osiąga wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, musi dokonywać wpłat na PFRON. 11.2. Z powyższych względów nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 (a nie pkt 1- jak podano w skardze) ustawy o rehabilitacji. Z uwagi na zgodność z prawem decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie utrzymał ją w mocy. Sąd nie dostrzega tu zarzucanego w skardze naruszenia przepisów O.p. dotyczących procedury odwoławczej. 12 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.