III SA/Wa 2546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 1996 r. Urząd Skarbowy w S. orzekł o odpowiedzialności J. W. ("Skarżący" lub "Strona") za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "T." Sp. z o. o. w S. ("spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 w kwocie 522 278 zł. Decyzja ta została wydana po ustaleniu zobowiązania samej spółki, czyli po wydaniu decyzji US w S. z dnia [...] lutego 1995 r. ustalającej to zobowiązanie spółki na kwotę 1 370 351 zł. Kwota 522 278 zł została ustalona jako 50% kwoty zaległości spółki (część zobowiązania zapłaciła sama spółka), gdyż Skarżący miał prawo do uczestniczenia w zysku spółki w tej właśnie proporcji. Podstawą decyzji wydanej wobec Skarżącego był art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"). Decyzja US w S. została następnie utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w S. (decyzja z dnia [...] lipca 1996 r.). Postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lutego 1995 r. wydaną wobec spółki zostało wznowione, zaś w tym wznowionym postępowaniu wydano decyzję z dnia [...] czerwca 1997 r. ustalającą wysokość zobowiązania spółki na wyższą kwotę, tj. 1 508 656 zł. W efekcie, postanowieniem z dnia [...] listopada 1997 r., Izba Skarbowa w S. wznowiła też postępowanie w przedmiocie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Podstawą wznowienia był art. 145 § 1 pkt 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Następnie IS w S. wydała w dniu [...] stycznia 1998 r. decyzję uchylającą swoją decyzję z dnia [...] lipca 1996 r. i orzekła o przeniesieniu odpowiedzialności w kwocie 591 430, 41 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 332 tej ustawy. Decyzja z [...] stycznia 1998 r. została uchylona przez Ministra Finansów, który wskazał na fakt, że drugi wspólnik spółki (J. T.) został przez organ potraktowany inaczej – nie wydano wobec niego decyzji podwyższającej kwotę przeniesionej zaległości. W dalszej kolejności IS w W. wydała decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1996 r., zaś decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. III SA 2690/01, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ostatnio wymienione decyzje IS w W. i Ministra Finansów. NSA uznał, że Organy powinny ocenić sytuację Skarżącego w świetle art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż ewentualna zmiana tej sytuacji względem stanu z dnia [...] lipca 1996 r. mogłaby stanowić podstawę uchylenia decyzji z tego dnia. Zamiast miarkować tę odpowiedzialność, do czego prawo materialne nie upoważniało Organów (pozostały one przy pierwotnie ustalonej kwocie przeniesionej zaległości), powinny one – według NSA – przeanalizować wpływ gorszej sytuacji materialnej Skarżącego z dnia wznowienia postępowania, względem stanu z dnia [...] lipca 1996 r., na jego odpowiedzialność podatkową tylko co do zasady. NSA zwrócił też uwagę na wymóg równego traktowania wspólników spółki, od czego odstąpić można tylko ze względu na przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ I instancji, wydał decyzję z dnia [...] lutego 2004 r., w której odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1996 r. w całości z powodu konstytucyjnej zasady równości. Organ uznał jednocześnie, że przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wystąpiły. Wydawane następnie w niniejszej sprawie decyzje podatkowe były uchylane przez tutejszy Sąd. I tak, Sąd orzekał w dniach: - 17 marca 2005 r., sygn. sprawy III SA/Wa 1011/04, - 13 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1893/07, - 18 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 461/09. Wyrok z dnia 17 marca 2005 r. poddany był kontroli instancyjnej NSA, który wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. II FSK 1201/05, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W.. We wspomnianym wyroku z dnia 18 września 2009 r. Sąd wskazał, że DIS w W. wykonał zalecenie Sądu sformułowane w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., aby zgromadzić dane co do aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego oraz jego dochodach/przychodach osiąganych w ciągu ostatnich 3 lat (str. 8 – 9 akapit 2 uzasadnienia wyroku z dnia 18 września 2009 r.). Ponadto Sąd w wyroku z dnia 18 września 2009 r. uznał, że Organ prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a żadne względy społeczno – gospodarcze ani zasady współżycia społecznego nie przemawiają za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego (ta sama str. 8 wyroku z 18 września 2009 r.). Sąd w wyroku tym uchylił jednak decyzję DIS z [...] stycznia 2009 r., uchylającą wskutek przedawnienia decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. w całości, gdyż – jak WSA uznał – możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, ale tylko w części, w której w stosunku do Skarżącego nie można wydać nowej decyzji na skutek przedawnienia zobowiązania spółki, a co za tym idzie – przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Sąd przyjął bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło w części wskutek przedawnienia, zaś w innej części – wskutek zapłaty zobowiązania spółki. Dlatego przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Sąd zlecił ustalenie tych części, a następnie orzeczenie, co do jakiej kwoty nie jest możliwe wydanie nowej decyzji z uwagi na przedawnienie. Sąd zlecił też Organowi, w zakresie orzeczenia o pozostałej części zobowiązania, tj. tej, która wygasła wskutek zapłaty, aby rozstrzygnął uwzględniając wytyczne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r., tj., aby ustalił, czy zachodzą przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i w tym celu ponownie ocenił sytuację majątkową Skarżącego (str. 13 pkt 18c uzasadnienia wyroku z dnia 18 września 2009 r.). WSA zlecił też, w razie niestwierdzenia przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (str. 13 drugi wers od dołu uzasadnienia wyroku z 18 września 2009 r.), aby orzec z poszanowaniem zasady równości wspólników. Organ - według Sądu Wojewódzkiego – był uprawniony do stwierdzenia wymienionych przesłanek, jak też do ich zakwestionowania, na co, według Sądu I instancji, zezwalały wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r. W wykonaniu wyroku z dnia 18 września 2009 r. DIS w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił decyzję DIS z dnia [...] lutego 2004 r. w całości, stwierdził istnienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji, oraz: 1) odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1996 r. w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego do wysokości 157 830, 50 zł, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana tylko decyzja rozstrzygając istotę sprawy w tej części tak, jak decyzja dotychczasowa, 2) odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 1996 r. w pozostałej części, tj. w kwocie 364 447, 50, gdyż nowa decyzja nie mogłaby być wydana z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawą tej decyzji w zakresie pierwszej jej części był art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji, zaś w zakresie części drugiej – art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji. Uznając, że kolejna decyzja mogłaby w istocie odpowiadać decyzji dotychczasowej (pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji oparty na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji) DIS uznał, powołując się na zebrane od właściwego naczelnika urzędu skarbowego dane co do sytuacji majątkowej Strony, że ta aktualna sytuacja Skarżącego jest dobra (znaczne dochody, nabycie nieruchomości, udzielanie pożyczek córce). Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma więc podstaw do odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności. Także zasada równości podatkowej (kwestia odpowiedzialności drugiego wspólnika) pozwala na pozostanie przy kwocie przeniesionej pierwotnie odpowiedzialności podatkowej. Nie było też, w ocenie DIS, podstaw do analizy sytuacji drugiego wspólnika. Skarżący wniósł skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. Skarga ta jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowo – administracyjnego. W skardze Skarżący zarzucił tej decyzji: 1. "rażące" naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji poprzez przyjęcie, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja taka, jak dotychczasowa, 2. naruszenie art. 47 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że przesłanki z art. 40 ust. 2 można oceniać wyłącznie przez pryzmat sytuacji majątkowej strony, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez pominięcie okoliczności powstania zaległości w spółce, 4. naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ustalanie sytuacji materialnej Skarżącego, będące wykonaniem wskazań Sądu zawartych w pkt 18c uzasadnienia wyroku z dnia 18 września 2009 r., wyłącznie w oparciu o posiadane rejestry, z pominięciem udziału Strony. Ponadto Skarżący podkreślił znaczenie wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 7 grudnia 2000 r., [...], na mocy którego Skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia przestępstwa na szkodę spółki. W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Skarżący uzupełnił w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Wskazał w nim, że ustalenia poczynione przez sąd orzekający w postępowaniu karnym świadczą o wadliwości ustaleń zawartych w decyzjach podatkowych, których adresatem była spółka. Z tego względu przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Ponadto zasada równości wymagała, aby Skarżącego, który został uniewinniony w procesie karnym, potraktować inaczej, niż drugiego wspólnika, skazanego w tym procesie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie wydano już 5 wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji. Z każdym z tych wyroków wiąże się obowiązek Organu, a także Sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu, respektowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Te prawomocne wyroki mają też i taki praktyczny skutek, że niejako zawężają przedmiot postępowania podatkowego i sądowego, jakie miało miejsce po każdym z tych wyroków. Ustalanie okoliczności prawnych i faktycznych mogło mieć miejsce tylko w takim zakresie, jaki nie był już zdeterminowany danym wyrokiem Sądu administracyjnego, i jednocześnie – a contrario – te okoliczności prawne i faktyczne już zdeterminowane walorem prawomocności wyroku, nie mogły być ustalone w inny sposób, niż z tego wyroku wynikający. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miały wskazania zawarte w dwóch wyrokach: NSA z dnia 7 listopada 2003 r., a także WSA w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. W pierwszym z nich NSA przesądził, że dla zakończenia wznowionego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, konieczne jest rozważenie, czy w jego sprawie zaszły przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także przeanalizowanie znaczenia dla niniejszej sprawy odstąpienia od zwiększenia odpowiedzialności drugiego wspólnika. To, iż NSA pozostawił tę pierwszą kwestię otwartą, tzn. że zobowiązał Organ jedynie do oceny tej kwestii, a nie do jej przesądzenia w kierunku korzystnym dla Skarżącego, wynika z pisemnych motywów wyroku z dnia 18 września 2009 r. Na str. 9 uzasadnienia drugi akapit od góry Sąd wskazał, że "... w sprawie nie zachodzą przesłanki, nakazujące organowi z mocy art. 40 ustęp 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej...". Z kolei na str. 13 drugi akapit od dołu WSA wskazał, że organ będzie zobowiązany do ustalenia, "...czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 40 ust. 2 u.z.p. ....". Dopiero w razie ustalenia, że te przesłanki nie zachodzą, Organ miał orzec z zachowaniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2003 r., dotyczących konstytucyjnej zasady równości. To pozornie sprzeczne stanowisko Sądu Wojewódzkiego należy zinterpretować tak, iż wspomniane przesłanki nie wystąpiły co do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie zobowiązania wygasłego wskutek przedawnienia, ale kwestią otwartą pozostało ich wystąpienie co do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie zobowiązania wygasłego wskutek zapłaty. Tak rozumiane wskazania Sądu, zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., zostały przez DIS wykonane. Prawidłowo i wyczerpująco, korzystając z danych, jakimi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., DIS przyjął, że sytuacja majątkowa Skarżącego nie kwalifikowała go do skorzystania z dobrodziejstwa art. 40 ust. 2 ustawy. W tym zresztą zakresie Skarżący nie przejawiał wystarczającej inicjatywy dowodowej. Niezrozumiały jest więc zarzut, że korzystanie z danych zawartych w rejestrach dyskwalifikuje poczynione ustalenia. Niezasadny jest też zarzut, że przesłanki z art. 40 ust. 2 wymienionej ustawy należy badać przez pryzmat innych kryteriów, niż sytuacja majątkowa strony. Otóż, w ocenie Sądu, to właśnie kryterium pełni tu rolę wiodącą, a Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze racjonalne kryteria należałoby zastosować dla oceny wykluczenia przeniesienia odpowiedzialności ze względu na "zasady współżycia społecznego" albo "inne ważne względy społeczno – gospodarcze". Organ nie naruszył więc art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pewnością nie mogą być takim kryterium okoliczności powstania zaległości samej spółki, bo one podlegały badaniu w odrębnym postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania tej spółki jako podatnika. Nie miał też tu istotnego znaczenia fakt uniewinnienia Skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa na szkodę spółki (vide wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 7 grudnia 2000 r., [...]), a także zasygnalizowana w skardze sytuacja "mieszkaniowa" albo "rodzinna". Z kolei akcentowanie, że odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. zaistniała w trakcie roku podatkowego 1993 (od dnia 17 maja 1993 r.) nie mogło przynieść oczekiwanego skutku dlatego, że w art. 40 ust. 2 ustawa zobowiązywała do analizy okoliczności dotyczących zasad współżycia społecznego oraz innych względów społeczno – gospodarczych, a nie względów prawnych. W tym kontekście zauważyć należy, że wprowadzenie takiej odpowiedzialności w trakcie roku podatkowego mogłoby podlegać analizie z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych, ale ewentualne zakwestionowanie konstytucyjności przepisu stanowi odrębną, samoistną przesłankę wznowienia postępowania – stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Akcentując fakt, że odpowiedzialność wspólnika spółki z o. o. została wprowadzona w trakcie roku podatkowego, Skarżący de facto czyni z art. 40 ust. 2 ustawy zawsze obowiązującą regułę nakładającą na organy podatkowe obowiązek odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności wobec osób będących wspólnikami takiej spółki w roku 1993. Tymczasem wspomniany art. 40 ust. 2 ma ewidentnie charakter wyjątku, a nie reguły. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił takich ewentualnych wątpliwości co do konstytucyjności wprowadzenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki z o.o. w trakcie roku podatkowego. W efekcie trzeba uznać, że ewentualna nowa decyzja wydana po uchyleniu mogłaby odpowiadać, w swojej istocie, decyzji dotychczasowej. Skoro bowiem nie zaszły przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy, to konieczne stało się uwzględnienie wymogu równego potraktowania wspólników spółki. Organ nie naruszył więc, zwłaszcza "rażąco", art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji, gdyż – o ile konieczne (stosownie do wymienionych wyżej wyroków Sądów administracyjnych z dnia 3 listopada 2003 r. oraz 18 września 2009 r.) było uwzględnienie wymogu równości – to Organ nie mógł podwyższyć kwoty przeniesionego zobowiązania. Zresztą z oczywistych powodów Skarżący (ściśle – jego pełnomocnik) nie wnosił z pewnością o wydanie innej decyzji, niż pierwotnie wydana decyzja z dnia [...] lipca 1996 r., gdyż ta inna decyzja mogłaby tylko zwiększyć kwotę zobowiązania przeniesioną na Skarżącego. Skarżący nadużywa przy tym konstytucyjnej zasady równości twierdząc, że fakt uniewinnienia go w postępowaniu karnym skutkować powinien innym potraktowaniem także na gruncie podatkowym względem sytuacji drugiego wspólnika. Te dwa reżimy odpowiedzialności opierają się bowiem za zupełnie innych zasadach. Reasumując – decyzja ponownie wydana, po ewentualnym uchyleniu decyzji pierwotnej, nie mogłaby odbiegać kwotowo in minus, na korzyść Skarżącego (ta ewentualna zmiana mogłaby zresztą polegać wyłącznie na zupełnym odstąpieniu od przeniesienia odpowiedzialności), a to z powodu braku przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy, i jednocześnie nie mogłaby odbiegać kwotowo in plus, ze szkodą dla Skarżącego, z powodu zasady równości. Jak wyżej Sąd wskazał – wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 9 grudnia 2000 r. nie stanowił jakiegoś istotnego dowodu w niniejszym postępowaniu. Odpowiedzialność karna opiera się na innych zasadach i jest niezależna od odpowiedzialności podatkowej. Dlatego zarzuty Skarżącego dotyczące zarzucanego zignorowania dokumentu tego wyroku są chybione. Pomimo uniewinnienia w procesie karnym w pełni uzasadniona i możliwa jest odpowiedzialność podatkowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.