III SA/Wa 2550/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę Pismem z dnia 4 lipca 2017 r. I.S. (zwana dalej: "Strona", lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. orzekł o solidarnej wraz ze S. Sp. z o.o. (dalej również: "Spółka") odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.: – luty 2012 r. w kwocie 362.906,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 175.746,00zł. – marzec 2012r. w kwocie 884.496,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 418.161,00 zł, koszty egzekucyjne u kwocie 19.890,30 zł. – II kwartał 2012 r. w kwocie 11.123.876,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 4.859.000.00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 831.959,30 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła, że prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosku, iż na dzień 19 września 2012 roku tj. w dacie ustąpienia z funkcji prezesa zarządu nie zachodziły okoliczności, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącej powstały one już po jej ustąpieniu z funkcji i nie posiadała legitymacji do złożenia przedmiotowego wniosku w okresie późniejszym. Dodatkowo Strona podkreśliła, iż w zakresie istnienia przesłanek opisanych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i w art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ I instancji winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Ponadto zaniechanie przesłuchania Strony, która w trakcie składania zeznań miała możliwość wskazania na potrzebę przeprowadzenia tego dowodu, czyni zdaniem Skarżącej postępowanie wadliwym, a wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji za uzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Strona została bowiem powołana w skład zarządu Spółki w dniu 1 lutego 2012 r. i funkcję tę sprawowała do dnia odwołania tj. [...] września 2012 r. (odpis KRS wg stanu na dzień 18 listopada 2015 r. w aktach administracyjnych). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiła również druga przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. bezskuteczność egzekucji. Organ II instancji wskazał bowiem, że zawiadomieniem z dnia [...] marca 2014 r. NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. i uzyskał kwotę 9.157,21 zł oraz 18.531,46 euro. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia [...] października 2014 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] S.A., lecz [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków dłużnika. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, natomiast w odpowiedzi na zapytanie odnośnie rachunków bankowych, z których Spółka płaci składki, ZUS odpowiedział, że analiza dokumentów zewidencjonowanych na koncie płatnika składek Spółki wykazała brak bieżących wpłat. W dniu 14 października 2014 r. oraz w dniu 28 października 2014 r. organ egzekucyjny wezwał Biuro Rachunkowe (T. Sp. z o.o. przy ul. [...] w W. ) do złożenia informacji w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku. W odpowiedzi Biuro poinformowało, że z dniem [...] października 2013 r. zakończyło współpracę ze Spółką oraz że od momentu wypowiedzenia umowy nie ma żadnego kontaktu z przedstawicielami Spółki, zaś wszelkie próby komunikacji oraz zwrotu dokumentacji księgowej do zarejestrowanej siedziby Spółki zakończyły się niepowodzeniem, a także, że całość dokumentacji posiadanej przez T. Sp. z o.o. została przekazana na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z uwagi na to, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. W szczególności DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIAS nie podzielił przy tym wyrażonego przez Skarżącą stanowiska, iż w okresie, w jakim pełniła funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o., brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Z akt sprawy wynika bowiem, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił [...] marca 2012 r., kiedy to upływał termin płatności podatku VAT za luty 2012 r. Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, gdyż jak wynika z akt sprawy Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od luty-marzec 2012 r., II-III kw. 2012 r., październik-grudzień 2012 r., a także za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem już w I połowie 2012 r., a więc w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącą. W tym miejscu organ wyjaśnił, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań S. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego. Ponadto, zdaniem DIAS, niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nie nastąpiło bez winy Skarżącej, ponieważ jej bierna postawa nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017r. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Zdaniem Skarżącej w szczególności niesłuszne są ustalenia w zakresie "zastosowania się do reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Skarżąca wskazała, że ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji jednoznacznie wynika, iż nie miała możliwości zgłoszenia takiego wniosku, bowiem zbywając udziały w Spółce przestała pełnić jakiekolwiek funkcje w tym podmiocie i brak było po jej stronie legitymacji do występowania w imieniu S. Sp. z o.o. Ponadto w ocenie Skarżącej ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że przypisanie jej winy za zaistniałą sytuację nie powinno mieć miejsca. Strona nie zgodziła się również z ustaleniem, że nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu Spółka dysponowała środkami finansowymi i kwestia ogłoszenia jej upadłości w tamtym czasie nie była konieczna, ani też oczywista. Zdaniem Strony dla ustalenia jej solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do istnienia przesłanek dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie zaprzestania pełnienia jakichkolwiek funkcji i możliwości działania w imieniu tego podmiotu. Skarżąca wniosła do WSA o jego dopuszczenie i przeprowadzenie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 116 § O.p. poprzez błędne przyjęcie, że powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postepowania układowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Z akt przedmiotowej sprawy oraz ze skarżonej decyzji wynika również, że spełnione zostały także tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do S. Sp. z o. o. i Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności nie są sporne w sprawie. Przechodząc do oceny tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej należy zauważyć, że słusznie organ wskazał, iż w sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki nie został złożony. Należy zatem przejść do rozpatrzenia drugiej przesłanki negatywnej odpowiedzialności osoby trzeciej tj. niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy Skarżącej. Skarżąca wskazuje w skardze, że nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zbywając udziały w Spółce - S. Sp. z o. o. przestała pełnić jakiekolwiek funkcje i tym samym utraciła legitymację do występowania w imieniu Spółki. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, że zobowiązania z tytułu podatku VAT powstają z mocy prawa, a zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. A więc decyzja deklaratoryjna jedynie "potwierdza" wysokość zobowiązania podatkowego, a nie powoduje jego powstanie. Nie ulega więc wątpliwości, że termin płatności zobowiązania podatkowego w wysokości ujawnionej w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT Spółce upływał w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu ww. Spółki. Zatem wątpliwości Skarżącej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego po okresie, w którym Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu są niezasadne, bowiem okoliczność ta nie wpływa na odpowiedzialność osoby trzeciej – Skarżącej w świetle przepisów O.p. Skarżąca wskazuje również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności tej Skarżąca nie rozwija w szerszej argumentacji w związku z tym należy wskazać, że Sąd powiela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sąd administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy. Przesłankę braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku należy rozumieć w ten sposób, że członek zarządu nie miał wpływu na jego skuteczne zgłoszenie (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2018 r. I SA/Op 364/17). Wskazać również należy, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać według kryteriów podwyższonej staranności, uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Od członka zarządu spółki prawa handlowego należy oczekiwać podjęcia aktów należytej staranności dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia spraw spółki, jeśli choroba uniemożliwiłaby ich nadzorowanie. (por. wyrok z dnia 10 kwietnia 2018 r. I FSK 2048/15) Mając powyższe na uwadze oraz okoliczność, że Spółka posługiwała się tzw. pustymi fakturami Sąd nie dostrzegł braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej o konieczności powołania biegłego i przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie ustalenia przesłanki konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie okoliczności faktycznej kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2018 r. II FSK 3638/15). Ponadto w ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności faktycznych świadczących o dobrej sytuacji finansowej Spółki. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.