III SA/Wa 2556/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. W. ("Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że Skarżąca była współwłaścicielem [...] części lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w O. przy ul. [...]. Prawo do przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym Strona nabyła na podstawie dziedziczenia po zmarłym 8 listopada 2012 r. W. W. Skarżąca sprzedała ww. udziały w lokalu mieszkalnym aktem notarialnym z 30 listopada 2012 r. za kwotę 28 125 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzając czynności sprawdzające ustalił, że Skarżąca złożyła za 2012 r. zeznanie podatkowe P1T-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia udziału we wskazanej nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia w wysokości 28 125 zł oraz tę samą kwotę w rubryce dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"). Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona przedłożyła akt notarialny z 22 kwietnia 2015 r. dotyczący nabycia [...] części w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0, 4907 ha, obejmującej działki nr [...] i [...] położonej w R. za cenę 29 000 zł. Naczelnik stwierdził, że kwota wydatkowana przez Stronę 22 kwietnia 2015 r. nie jest zwolniona z opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji, decyzją z [...] maja 2018 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w wysokości 5 344 zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że art. 21 ust. 1 pkt 131 updof określa termin, w którym wydatek ma zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Ponieważ odpłatne zbycie i uzyskanie przychodu przez Stronę nastąpiło w 2012 r., termin jego wydatkowania trwał, zgodnie z powyższym przepisem, do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Organu I instancji poniesiony przez Stronę wydatek na zakup udziałów w nieruchomości dokonany w 22 kwietnia 2015r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z uwagi na fakt, że został dokonany po upływie terminu określonego w tym przepisie. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i stwierdziła, że w jej przypadku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym korzysta ze zwolnienia, ponieważ został wydatkowany na cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust.1 pkt 131 updof. Stwierdziła, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustawa podatkowa, natomiast zasadnicze dla prawa podatkowego pojęcia określone zostały w Ordynacji podatkowej (w tym i "rok podatkowy"). Zdaniem Strony rok podatkowy kończy się z dniem 30 kwietnia, a termin dwóch lat wyznaczony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof trwał od 30 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzut nieprawidłowego zastosowania przez Naczelnika art. 11 Ordynacji podatkowej, który określa, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektora, Organ ten powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 22 ust. 6d, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy i art. 924 Kodeksu cywilnego. Stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Strona zachowała warunek związany z czasookresem wydatkowania przychodu, a tym samym, czy mogła skorzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. i pkt 131 updof. Z przepisu tego w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, został powiązany z celem, na jaki wydatek powinien być poniesiony Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów normujących omawiane zwolnienie podatkowe prowadząca do wydłużenia kategorycznie zakreślonego terminu do dłuższego okresu, jak chce tego Strona. Taka interpretacja jest wręcz prawotwórcza, prowadzi bowiem do zmiany treści normy prawnej. W ocenie Organu II instancji oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkować można maksymalnie w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego (31 grudnia), w którym nastąpiła sprzedaż. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie Strona sprzedała nabytą w spadku nieruchomość (udział) w dniu 30 listopada 2012 r., a nową nabyła dopiero 22 kwietnia 2015 r. Nabycie nowej nieruchomości było więc spóźnione. Organ odwoławczy stwierdził, że, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ilekroć w ustawach szczególnych ustawodawca posługuje się pojęciem roku podatkowego, należy przez nie rozumieć rok kalendarzowy, czyli okres rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia tego samego roku. Jedyny wyjątek, który nie ma miejsca w sprawie, stanowi sytuacja, gdy podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie trwania roku, co skutkuje skróceniem okresu rozliczeniowego, tak, aby zakończył się on dnia 31 grudnia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W ocenie Skarżącej analiza znaczenia wyrazów "końca roku podatkowego" na podstawie Słownika Języka Polskiego wskazuje, że brak było podstaw do zastosowania przez Organy art. 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszono przepis art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy. Powołała się nadto na art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Skarżącej zaprezentowane w skardze, a wcześniej w toku postępowania przed Organami, wskazuje, że jedyną w istocie kwestią sporną jest sposób rozumienia terminu "rok podatkowy", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Przepis ten stanowi, że tzw. ulga mieszkaniowa przysługuje wtedy m.in., gdy podatnik wydatkował przychód ze zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, ale to wydatkowanie musi nastąpić w terminie dwóch lat (stan prawny do 31 grudnia 2018 r. ) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Należy zatem podzielić ocenę Organów, że definicja roku podatkowego została zawarta w art. 11 Ordynacji podatkowej. Jako zasadę przepis ten przyjmuje, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ustawa szczególna może stanowić inaczej, ale – wbrew poglądowi Skarżącej – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego przepisu szczególnego w tym względzie. Dlatego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych aktualna pozostaje zasada, że rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy. W tej sytuacji za oczywiście trafne uznać należy stanowisko Organów, że Skarżąca, chcąc skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, powinna wydatkować przychód ze zbycia udziału w nieruchomości, osiągnięty w roku 2012, do końca roku 2014. Z końcem tego roku upływał bowiem termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania w O. na nabycie innej nieruchomości, np. w R. Tymczasem wydatkowanie tego przychodu nastąpiło w kwietniu 2015 r. Skarżąca nie mogła zatem skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Skarżąca nie wykazała ponadto, pomimo wezwania, żadnych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c i 6d updof), w tym nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn, gdyż taki podatek nie był należny. Odnosząc się do zarzutów lakonicznej skargi należy wyjaśnić, że definicja roku podatkowego wynika z ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim ze wskazanego art. 11 Ordynacji. Nie należy poszukiwać znaczenia tego terminu w słownikach języka polskiego albo w publikacjach internetowych, skoro ustawowa jego definicja zawarta jest w Ordynacji podatkowej. Art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięciu normatywnemu przyjętemu w art. 11 Ordynacji. Z tych względów, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. ,