III SA/Wa 2557/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w O.. Prawo do lokalu Strona nabyła na podstawie dziedziczenia po zmarłym 8 listopada 2012 r. W. W. Podatnik sprzedał ww. udziały w lokalu mieszkalnym aktem notarialnym z 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że Skarżący za 2012 r. wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 28 125 zł oraz kwotę 28 125 zł w rubryce dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa"). W dniu 22 kwietnia 2015 r. Skarżący nabył udział w innej nieruchomości, tj. w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0, 4907 ha, obejmującej działki nr [...] i [...], położonej w R., za cenę 29 000 zł. Wymienioną decyzją z [...] maja 2018 r. Organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5 344 zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określa termin, w którym ma zostać poniesiony wydatek na własne cele mieszkaniowe. Ponieważ odpłatne zbycie i uzyskanie przychodu przez Stronę nastąpiło w 2012 r., termin jego wydatkowania trwał, zgodnie z powyższym przepisem, do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Organu I instancji poniesiony przez Stronę wydatek na zakup udziałów w nieruchomości dokonany w dniu 22 kwietnia 2015 r. nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że poniesiony wydatek został dokonany po upływie terminu określonego w tym przepisie. Skarżący nie zgodził się z określoną przez Organ I instancji wysokością zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w jego przypadku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym korzysta ze zwolnienia, ponieważ został wydatkowany na cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania przywołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustawa podatkowa, natomiast zasadnicze dla prawa podatkowego pojęcia określone zostały w Ordynacji podatkowej (w tym i rok podatkowy). Zdaniem Strony rok podatkowy kończy się z dniem 30 kwietnia, a termin dwóch lat wyznaczony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. trwał od 30 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący postawił zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 11 Ordynacji podatkowej, który określa, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ocenie Strony kwota 28 125 zł uzyskanego przychodu ze zbycia części nieruchomości, a następnie wydatkowanie jej na zakup części w zabudowanej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu, bowiem wydatek został poniesiony w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 6, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkować można maksymalnie w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego (31 grudnia), w którym nastąpiła sprzedaż. W ocenie Dyrektora w ustalonym stanie faktycznym, niezakwestionowanym przez Stronę, warunek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dotyczący zachowania terminu dwóch lat na skuteczne nabycie nowej nieruchomości w celach mieszkaniowych, nie został zachowany, co skutkowało utratą prawa Podatnika do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Organ II instancji wyjaśnił, że definicję roku podatkowego zawiera art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W analizowanym przepisie wprowadzono zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ilekroć w ustawach szczególnych ustawodawca posługuje się pojęciem roku podatkowego, należy przez nie rozumieć rok kalendarzowy, czyli okres rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia tego samego roku. Z powyższego zapisu należy wnioskować, że rok podatkowy dla osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Według Dyrektora Skarżący uchybił terminowi na dokonanie wydatku na własne cele mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzając, że kwota uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości, a następnie wydatkowana na zakup części w zabudowanej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu, bowiem wydatek został poniesiony w terminie określonym w ustawie. Skarżący powołał się też na art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że sprawa niniejsza jest pod względem prawnym i faktycznym tożsama do sprawy ze skargi już w przeszłości rozpoznanej, której nadano sygnaturę III SA/Wa 2556/18. Dlatego niniejsze uzasadnienie powiela pogląd Sądu zaprezentowany w tamtej sprawie. Otóż stanowisko Skarżącego zaprezentowane w skardze, a wcześniej w toku postępowania przed Organami, wskazuje, że jedyną w istocie kwestią sporną jest sposób rozumienia terminu "rok podatkowy", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Przepis ten stanowi, że tzw. ulga mieszkaniowa przysługuje wtedy m.in., gdy podatnik wydatkował przychód ze zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, a to wydatkowanie nastąpiło w terminie dwóch lat (stan prawny do 31 grudnia 2018 r.) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Należy zatem podzielić ocenę Organów, że definicja roku podatkowego została zawarta w art. 11 Ordynacji podatkowej. Jako zasadę przepis ten przyjmuje, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ustawa szczególna może stanowić inaczej, ale – wbrew poglądowi Skarżącego – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego przepisu szczególnego w tym względzie. Dlatego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych aktualna pozostaje zasada, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. W tej sytuacji za oczywiście trafne uznać należy stanowisko Organów, że Skarżący, chcąc skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, powinien wydatkować przychód ze zbycia udziału w nieruchomości, osiągnięty w roku 2012, do końca roku 2014. Z końcem tego roku upływał bowiem termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania w O. na nabycie nieruchomości w R. Tymczasem wydatkowanie tego przychodu nastąpiło w kwietniu 2015 r. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Skarżący, jak sam wyjaśnił, nie poniósł ponadto żadnych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c i 6d ustawy), nie zapłacił podatku od spadków i darowizn, gdyż taki podatek nie był należny. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że definicja roku podatkowego wynika z ustaw podatkowych, w tym przede wszystkim ze wskazanego art. 11 Ordynacji. Nie należy poszukiwać znaczenia tego terminu w słowniku języka polskiego lub innych nieprawniczych publikacjach. Na marginesie tylko należy zauważyć, że dostępne źródła nie prawnicze, w tym internetowe, także wskazują na art. 11 Ordynacji podatkowej jako definiujący pojęcie roku podatkowego. Art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie rozstrzygnięciu normatywnemu przyjętemu w art. 11 Ordynacji. Z tych względów, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.