III SA/Wa 2558/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę. 1. Stan sprawy 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił pani J.L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. Organ I instancji zakwestionował: - prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie ubrań – fakturze nr [...] z dnia 7 września 2015 na kwotę netto 60.000,00 EUR, VAT 13.800,00 EUR i fakturze [...] z dnia 7 września 2015 na kwotę netto 15 000,00 PLN, VAT 3.450,00 PLN (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); - dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów (dalej także: "WDT") na rzecz O. Kft według faktury VAT z dnia 8 września 2015 r. nr [...] o wartości netto 65.000,00 EUR. Faktury te miały dokumentować nabycie i dostawę towarów (ubrań) – zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, towar bowiem nie istniał. 2. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. Skarżąca wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd"). Wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/21, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że skoro organ rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), obowiązany był ustalić, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. Tymczasem organ odwoławczy nie włączył do akt sprawy postanowienia o wszczęciu w dniu 29 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia. Tym samym nie dokonał ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: nie zbadał, czy w dniu 29 października 2020 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualnie wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Sąd zobowiązał organ do sprawdzenia tych okoliczności, a także do zweryfikowania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym odniesienia się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. 5. Decyzją z dnia [...] października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku naliczonego od towarów i usług przez firmę I., w ten sposób, że składając wniosek w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. przez podanie nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadziła w błąd właściwy organ podatkowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do wysokości różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, czym naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku VAT, w łącznej kwocie nie mniejszej niż 598.171,00 zł, co stanowi kwotę powyżej małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z informacji i ustaleń w toku dochodzenia nie wynika zawieszenie dochodzenia zaraz po jego wszczęciu. Wręcz przeciwnie, przekazane wyjaśnienia i dokumenty wskazują na jego czynne prowadzenie. Wszczęcie dochodzenia nie wyprzedzało też ustaleń dowodowych, a jedynie były ich efektem. Nastąpiło bowiem dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego, tj. po zebraniu dowodów wskazujących na przestępstwo skarbowe. Co do meritum sporu – organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uznał faktury otrzymane od I. Sp. z o.o. i wystawioną na rzecz O. KFT za "puste"; wobec nieistnienia towaru Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. To uzasadnia zastosowanie do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także obniżenie wartości podstawy opodatkowania z tytułu WDT o wartość fikcyjnej "dostawy" na rzecz O. Kft. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia w form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; - art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem tak zwanych "łańcuchowych dostaw towarów", co według organu jest niezgodne z u.p.t.u.; - art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostawy na rzecz I., co stało się podstawą do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że organ podatkowy właściwy dla nich nie kwestionuje tych podatników w dniu transakcji; - art. 42 ust. 1, 2 i 4 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki 0% przy dokonaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, poprzez stwierdzenie, że dowody określone przez ustawodawcę art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. nie dowodzą wywozu towarów poza granice Polski na terytorium innego państwa członkowskiego; - art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje przyjęcia tych okoliczności za udowodnione, błędną ocenę materiału dowodowego poprzez kwestionowanie dowodów istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy, konsekwencji nie przyjęto za udowodnienie tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych; - art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organy podatkowe; - art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez wydanie dwóch sprzecznych ze sobą dokumentów protokołu kontroli podatkowej oraz decyzji obu instancji, dotyczących tego samego stanu faktycznego, co podważa zaufanie do organu podatkowego, również w sposób dowolny uznanie prawa do odliczenia w zależności od potrzeb ustalonej tezy; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były, jak ustalono, faktycznie dokonane; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę niepopartą żadnymi dowodami, możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury stricto puste, pomimo ustalenia, że byt realny obrót towarem; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o.; - art. 193 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie w decyzjach obu instancji ksiąg podatkowych w zakresie zakupu, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej uznał je za dowód zgodnie z art. 193 § 1 O.p.; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie, na wniosek strony istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, potwierdzenia, że dostawcy towaru to importerzy, którzy rzeczywiście posiadali towary potwierdzone przez Służby Celne Unii Europejskiej, który był przedmiotem sprzedaży; - art. 291 § 1, § 3 i 4 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do obrony, wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, dowodów, wniosków dowodowych, dotyczących rejestrów zakupu towaru od I. Sp. z o.o., które nie zakwestionowano w protokole kontroli podatkowej, a zakwestionowano dopiero w wydanych decyzjach; - art. 165 § 1 O.p. poprzez podjęcie postępowania podatkowego odnośnie do zakupu towarów, kiedy w protokole kontroli nie ujawniono nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. Skarżąca odniosła się do argumentacji odpowiedzi na skargę, podkreślając zwłaszcza niespójność stanowiska organu co do istnienia towarów nabytych od I. Sp. z o.o. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy zgodnie z prawem organy podatkowe zakwestionowały: - prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o.; - fakt dokonania WDT na rzecz O. KFT. W obu przypadkach – nabycia i dostawy – organy podatkowe stanęły na stanowisku, że transakcje nie miały miejsca (faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były "puste"). Skarżąca nie nabyła towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotu widniejącego jako ich wystawca, jak też nie dokonała ich wewnątrzwspónotowej dostawy na rzecz O. Kft. W ocenie Skarżącej natomiast organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, a w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuca także zaskarżonej decyzji, że została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r. 3.3. Wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/21 (prawomocnym), WSA w Warszawie uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego ze względu na niewyjaśnienie kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy: - sprawdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2020 r. i miało za przedmiot m.in. podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2015 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęciu dochodzenia znajduje się obecnie w aktach administracyjnych sprawy); - w zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację wskazującą na nieinstrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Argumentacja ta odwołuje się w szczególności do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w momencie, gdy organy podatkowe dysponowały już obszernym materiałem dowodowym, a także faktu, że w postępowaniu tym zostały podjęte liczne czynności (Sąd przeanalizował dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy, nie odnosi się jednak do nich szczegółowo w tym uzasadnieniu, ponieważ ze względu na dobro dochodzenia ich jawność została dla strony wyłączona). Nie jest więc bynajmniej tak, jak chce Skarżąca: że "nie zrobiono nic w sprawie" (s. 3 skargi). Argumentacja ta przekonuje Sąd. Istotne jest to także, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego rzeczywiście ze względu na ich charakter mogły rodzić podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Skarżącą (nie zachodził przypadek oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, przez który byłoby jasne w momencie wszczęcia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane – por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). 3.4. Skarżąca zarzuca jednak, że karalność przestępstwa przedawniła się w dniu 31 grudnia 2021 r. – ponieważ kwota uszczuplenia jest małej wartości. Jednak wartość przedmiotu sporu między organami podatkowymi a Skarżącą (sumaryczna za poszczególne miesiące 2015 r.) jest tej ostatniej znana; niezasadnie więc Skarżąca przyjmuje, że kwota uszczuplenia jest małej wartości. Przeciwny wniosek wynika też z postanowienia o wszczęciu dochodzenia: wskazano tam wprost, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie n i e jest małej wartości (wynosi 598.171,00 zł). 3.5. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji, że narusza powagę rzeczy osądzonej, ponieważ jest sprzeczna z oceną prawną sformułowaną w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. co do tego, zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2015 r. jest przedawnione. Jednak w wyroku Sąd nie stwierdził, że to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (ze względu na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego); jedynie postawił tę kwestię jako otwartą i wymagającą wyjaśnienia. 3.6. Organ odwoławczy orzekł w tym zakresie zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. (por. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). 3.7. Co do meritum sporu – Sąd uznaje za poprawny (w świetle zgromadzonego materiału dowodowego) wniosek organów podatkowych, że Skarżąca w rzeczywistości ani nie nabyła towarów od I. Sp. z o.o., ani nie dokonała ich WDT na rzecz podmiotu węgierskiego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. 3.8. Po pierwsze, z wyjaśnień Skarżącej (przesłuchiwanej w charakterze strony w dniu 19 czerwca 2015 r.) i prezes I. Sp. z o.o., pani H.T. (przesłuchiwanej w charakterze świadka w dniu 1 lipca 2015 r.) nie wyłania się spójny obraz ich relacji handlowej. Organ odwoławczy ma rację, że zachodzą między nimi fundamentalne sprzeczności. W trakcie przesłuchania Skarżąca zeznała, że nigdy nie była osobiście w W. i nie zna właściciela spółki I. sp. z o.o., kontakt nawiązała drogą elektroniczną poprzez e-mail i w ten również sposób dokonywała zamówień, ale adresu e-mail nie zna oraz nie wie, kto wystawiał faktury, które otrzymywała także drogą elektroniczną. Natomiast pani H.T. zeznała, że poznała Skarżącą osobiście w W. Skarżąca towar zamawiała telefonicznie, a później "ktoś od Pani L. na papierze składał osobiście zamówienie". Według zeznań pani H.T. Skarżąca miała przed zakupem oglądać towar w W., co jednak jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącej, która zeznała, że nie widziała towaru, towar zamawiała "w ciemno". 3.9. Skarżąca uznaje za niezasadne włączenie do materiału dowodowego w tej sprawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby weryfikacji rozliczenia za inne okresy (marzec-kwiecień 2015 r.). Jednak organ odwoławczy wyprowadził z tych wyjaśnień wnioski, które odnoszą się do relacji handlowej z I. sp. z o.o. niezależnie od okresu rozliczeniowego. Jeżeli Skarżąca twierdzi, że nie była w W., zaś prezes tej spółki twierdzi, że bywała – sprzeczność między zeznaniami ewidentnie zachodzi. Nic nie wskazuje też na to, by pani H.T. nie rozumiała zadawanych pytań (por. s. 22-23 skargi). Skarżąca nie wnosiła o ponowne przesłuchanie w charakterze strony, ani nie wyjaśniła w żaden sensowny sposób tych sprzeczności. Trzeba podkreślić, że przesłuchania dzieli w czasie zaledwie kilkanaście dni, a odbyły się w zaledwie kilka miesięcy od nawiązania współpracy między Skarżącą a I. Sp. z o.o. Mimo to zeznania są zarówno ogólnikowe (w zakresie charakterystyki rzekomo nabywanego towaru), jak i ze sobą sprzeczne. 3.10. Po drugie, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, ze strony Skarżącej, jak też ze strony I. sp. z o.o. – w postaci np. umowy, korespondencji elektronicznej, zamówień. Pani H.T. zeznała, że nie posiada dokumentów potwierdzających zamówienia, ponieważ je wyrzucała, ani potwierdzeń odbioru towaru, bo ich nie sporządzała. 3.11. Po trzecie, dokumentacja transakcji z I. Sp. z o.o. jest niepełna i nie pozwala na precyzyjną identyfikację towaru. Z treści faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. nie wynika, jaki konkretnie towar jest przedmiotem transakcji – dokumenty te zawierają rodzajowe nazwy towarów, bez możliwości ich zidentyfikowania (co do rodzaju surowca, rozmiaru, koloru, czy też przeznaczenia dla mężczyzn, kobiet lub dzieci). Cały opis przedmiotu transakcji to "koszula-shirt", "kurtka-jacket", "marynarka" itd. Zdaniem Sądu Skarżącej było obojętne, czego (jakiego towaru) dotyczą faktury, liczył się bowiem nie towar, lecz fakt, że z faktur tych może odliczyć podatek naliczony. 3.12. Po czwarte, z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. wydanej wobec I. sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2015 r. wynika, że I. sp. z o.o. nigdy nie najmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej. 3.13. Skarżąca twierdzi, że towary były transportowane z Polski na Słowację transportem Skarżącej (tak też uwidoczniono w dokumencie CMR). W toku postępowania organ I instancji pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. zwrócił się do Skarżącej m.in. o wskazanie, od kogo został nabyty towar udokumentowany fakturą sprzedaży z dnia 8 września 2015 r. nr [...], wskazanie, czyim transportem został odebrany i dostarczony do O. KFT oraz wskazanie danych kierowcy. W odpowiedzi Strona pismem z dnia 1 września 2020 r. oświadczyła, że "(...) wszystkie informacje wyjaśnienia, ustalenia znajdują się w protokole zakończonej kontroli podatkowej, w którym to ustalono, że towar zakupiłam od I. Sp. z o.o. (...)", powołała się na upływ czasu (5 lat) i na to, że "organ podatkowy ma z góry ustaloną tezę, za tym moje odpowiedzi to puste słowa nie wnoszące nic do postępowania podatkowego". Tym samym mimo wezwania Skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółów na temat transportu domniemanych towarów. 3.14. Po piąte, z dokumentu SCAC z dnia 6 stycznia 2016 r. wynika, że także węgierski podmiot, który miał być odbiorcą towarów od Skarżącej, nie dysponował żadną szczegółową wiedzą na temat tych towarów. Węgierska administracja skarbowa poinformowała, że "[d]yrektor zarządzający O. Kft (Pan C.L.) złożył oświadczenie, ale nie przekazuje żadnych dokładnych informacji dotyczących klientów, dostawców i okoliczności transakcji". Nie był w stanie podać dokładnego miejsca transportu, nie potrafił również podać, z jakiej tkaniny były zrobione ubrania lub czy miały na sobie jakiś emblemat/logo, nie posiadał żadnych dokumentów transportowych, nie mógł określić firm, z którymi miał kontakty biznesowe. Z protokołu kontroli podatkowej w O. Kft z dnia 17 grudnia 2015 r. wynika, że pan C.L. oświadczył początkowo, że nie kontaktował się z Panią J.L.. Następnie zmienił swoje oświadczenie: stwierdził, że "mógł się spotkać" z panią J.L., ale nie utrzymywał kontaktu z tą osobą, nie pamięta okoliczności, w jakich się spotkali. Wszystkie te wyjaśnienia te są miałkie i ogólnikowe. W każdym razie wskazują na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat towarów. 3.15. Jest uderzające, że domniemany towar, który miała kupować i sprzedawać Skarżąca, jest prezentowany zarówno w dokumentach, jak i zeznaniach i wyjaśnieniach osób zaangażowanych w transakcje jako niezróżnicowana masa - wszelkie jego cechy są zgoła obojętne. W szczególności, sama Skarżąca zeznała (podczas przesłuchania w charakterze strony w kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia w VAT za marzec i kwiecień 2015 r.), że kupowała towar "w ciemno". Ta niescharakteryzowana bliżej odzież miała być atrakcyjna dla kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej (co nieprzypadkowe – WDT daje prawo do zastosowania stawki 0% VAT, tj. zwolnienie z prawem do odliczenia). Towar w tej sprawie jest "widmowy": pojawia się tylko hasłowo w nielicznych dokumentach, zwłaszcza w fakturach VAT, nie pozostawia natomiast realnego śladu. 3.16. Całokształt tych ustaleń prowadzi do wniosku, że towaru nie było – brak towaru stanowi bowiem najlepsze wyjaśnienie ustalonych przez organy podatkowe faktów (najbardziej do nich przystaje). 3.17. Wobec braku towaru Skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Wiedziała więc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. 3.18. Wbrew twierdzeniom Skarżącej fakt importu towarów na terytorium kraju przez kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu nie świadczy o tym, że Skarżąca weszła w ich posiadanie. Bezpodstawne, bo nieudowodnione, jest twierdzenie, że towary te są tożsame z tymi, które miała nabyć Skarżąca od I. Sp. z o.o. Być może fakturowi kontrahenci I. Sp. z o.o. importowali towary, nie implikuje to jednak, że spółka ta nabyła od nich te towary, tym mniej, że – w kolejnym kroku (jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw) – nabyła je od I. Sp. z o.o. właśnie Skarżąca. Sąd uznaje w tym względzie za trafną argumentację organu odwoławczego przedstawioną w zaskarżonej decyzji (s. 21-22). Warto odnotować, że Skarżąca twierdziła w czerwcu 2015 r. podczas przesłuchania w charakterze strony, że nie identyfikowała kontrahentów I. Sp. z o.o. Teraz dokumenty celne przedstawiła natomiast jako dotyczące podobno tych właśnie swoich pośrednich kontrahentów. Nie sposób też jednoznacznie ustalić, od kogo pochodziły towary rzekomo sprzedane Skarżącej przez I. Sp. z o.o. Sama ta spółka oświadczyła w toku czynności sprawdzających, że pochodziły od C. Sp. z o.o. (oświadczenie z dnia 22 października 2015 r.). Jednak w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. Sp. z o.o. mimo wielokrotnych wniosków nie powiązano źródeł zakupu z deklarowanymi przez spółkę dostawami – towar był nieidentyfikowany jednostkowo. Ma więc rację organ odwoławczy, że "[n]ie wiadomo (...) dlaczego, bo nie wynika to z wyjaśnień Strony, wskazani importerzy (F., P., C., C., I.) mieli dokonywać dostaw na rzecz I. Sp. z o.o., a następnie na rzecz Strony" (s. 12 odpowiedzi na skargę). Ostatecznie, w sprawie brak wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o., przez Skarżącą, a następnie przez O. Kft. 3.19. Skarżąca zwraca uwagę (w skardze i dodatkowym piśmie procesowym) na niespójność stanowiska organów podatkowych – na to, że te kwestionują tylko dostawę na rzecz O. Kft towarów jej zdaniem nabytych od I. Sp. z o.o. (nie kwestionują dostaw na rzecz innych kontrahentów), także na to, że w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe organy podatkowe nie twierdzą, że towarów nie było, ani że I. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Po pierwsze, Sąd orzeka w granicach tej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie może uczynić przedmiotem orzekania decyzji podatkowych wydanych dla Skarżącej za inne okresy. Po drugie, niewykluczone, że organy podatkowe mogły zakwestionować także dostawy towarów rzekomo nabytych od I. Sp. z o.o. dokonane przez Skarżącą na rzecz innych kontrahentów. Skoro tego jednak nie uczyniły, Sąd nie może uznać decyzji podatkowej za w tym względzie wadliwą – byłoby to równoznaczne z orzeczeniem na niekorzyść Skarżącej (sprzeczne z zakazem reformationis in peius – art. 134 § 2 p.p.s.a.). 3.20. W kontroli podatkowej zakwestionowano rozliczenie podatkowe Skarżącej za wrzesień 2015 r. tylko w odniesieniu do WDT; nie zakwestionowano jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach I. Sp. z o.o. Protokół kontroli podatkowej nie jest rozstrzygnięciem władczym. Organy podatkowe są uprawnione do tego, by w postępowaniu podatkowym wszczętym w następstwie kontroli podatkowej dokonać ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych ustalonych faktów w sposób odmienny od przyjętego w protokole kontroli. Wskutek tej zmiany stanowiska prawa Skarżącej nie doznały uszczerbku – skoro ustalenia faktyczne i ocena prawna, z którymi się nie zgadza, zostały przyjęte już w decyzji organu I instancji. Skarżąca miała sposobność polemiki z tymi ustaleniami i oceną; ze sposobności tej korzystała. 3.21. Wbrew twierdzeniom Skarżącej jest ewidentne, że w odniesieniu do rzekomo nabytych i sprzedanych przez nią towarów popełniono oszustwo podatkowe. Z informacji pozyskanych od zagranicznych administracji skarbowych (węgierskiej i słowackiej) wynika, że O. Kft wykazała sprzedaż towarów rzekomo nabytych od Skarżącej na rzecz słowackiego podmiotu M. Słowacka administracja podatkowa pismem z dnia 9 lutego 2017 r. poinformowała, że podmiot M. jest nieosiągalny i nie współpracuje z organem podatkowym. Ostatnią deklarację złożył za wrzesień 2014 r. i była to deklaracja "zerowa". Tamtejszy organ podatkowy wykreślił ten podmiot z rejestru podatników VAT z dniem 30 września 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej za poszczególne kwartały 2015 r. "podatnik nie współpracował i był nieosiągalny". W związku z wnioskiem SCAC przeprowadzono kolejną wizję lokalną w miejscu siedziby spółki. Uzyskano informację od pracownika centrum usługowego, w którym miała mieścić się siedziba spółki, że nie zna on M. ani nic nie wie o istnieniu siedziby tej firmy pod tym adresem. Ustalono także, że umowa najmu zawarta z M. została zerwana w dniu 31 sierpnia 2014 r., ponieważ spółka nie zapłaciła należności wynikającej z faktury za najem za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Jest jasne, ze M. to "znikający podatnik". Jest też jasne, że doszło do oszustwa podatkowego – skoro podatnik ten nawet nie złożył deklaracji podatkowej za okres, w którym miało dojść do nabycia towarów od O. Kft. Jest też jasne, że Skarżąca nie działała w warunkach dobrej wiary – w sytuacji, gdy w ogóle nie interesowała się towarem ani rzetelnością kontrahentów. 3.22. Organy podatkowe zgodnie z prawem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. Zgodnie z prawem uznały też, że Skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz O. Kft w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. 3.23. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.24. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.