III SA/Wa 2558/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2018 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2023 r., wydane wobec A. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Jak wynika z motywów postanowienia strona domagała się uzupełnienia ostatecznej decyzji wymiarowej ww. organu z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2018 r., w zakresie szeregu twierdzeń organu, które uznała za niezrozumiałe, wiążących się tak z przebiegiem postępowania podatkowego, jak i wyrażoną w decyzji oceną, że w rozliczeniu ujęto faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź dokumentujące dostawy/świadczenia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi (opis vide s. 2-4 zaskarżonego postanowienia). Odnosząc się do wskazanego wniosku strony organ zwrócił uwagę, że żądanie przez nią zgłoszone nie dotyczy elementów podlegających uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie odnotowano przy tym braków decyzji, o których mowa w przywołanym przepisie, tj. co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Natomiast ocena uzasadnienia ostatecznej decyzji wymiarowej, czego w istocie domaga się spółka, może zostać dokonana w toku jej kontroli sądowo-administracyjnej (s. 6 i n. postanowienia). W skardze do tut. Sądu spółka wniosła w szczególności o "uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i wadliwej wykładni treści art. 210 § 1 i art. 213 § 1 o.p." Wnioski te wsparto następującymi zarzutami naruszenia prawa procesowego: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 124, art. 210 § 1 i art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie powinna otrzymać uzupełnienia treści decyzji będącej wzajemnie sprzecznej nielogicznej, a tym samym uniemożliwiającej przygotowanie odpowiedniej skargi do sądu administracyjnego, - art. 121 § 1, art. 120, art. 124, art. 210 § 1 i art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie ma obowiązku pouczać stronę o prawie do złożenia wniosku w zakresie uzupełnienia treści decyzji, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez ignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Trybunału Konstytucyjnego i ETS, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ drugiej instancji, - art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 i art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie musi otrzymać jednoznacznej treści rozstrzygnięcia w formie decyzji umożliwiającej jej ustosunkowanie się w sposób precyzyjny do stawianych zarzutów, czy wadliwego zastosowania prawa w ramach składanej skargi do sądu administracyjnego. W motywach skargi przedstawiono obszerną argumentację na poparcie tezy, że ostateczna decyzja wymiarowa została wydana z istotnym naruszeniem standardów procesowych, w wyniku czego w szczególności oparto się na błędnych ustaleniach co do (nierzetelności) transakcji wykazanych w rozliczeniu przez spółkę, jak też dokonano wadliwej kwalifikacji prawnej stwierdzonych okoliczności sprawy (s. 4 i n.). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał dotychczasowe zapatrywanie, wnosząc o oddalenie skargi (s. 11 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd wskazuje w pierwszym rzędzie, że strona mylnie postrzega instytucję uzupełnienia decyzji jako konkurencyjną względem odwołania, bądź skargi do sądu administracyjnego w tym sensie, że daje ona możliwość kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w decyzji, tzn. można stosować te środki prawne zamiennie (s. 41 skargi). Wskazane tryby wykluczają się jedynie w tym znaczeniu, że "albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji", jeżeli obarczona jest brakami, o których mowa w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. "W tym ostatnim przypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia" (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 657/14, CBOSA). Chodzi tu więc o sekwencję działań strony, nie zaś o to, co może być przedmiotem uzupełnienia; to wyraźnie wskazano w ww. przepisie – strona może żądać "uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach". Każdy z tych wymaganych elementów został zawarty w decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2023 r. (por. s. 1 i 91). Strona nie żąda jednakże uzupełnienia bądź sprostowania tychże, lecz podejmuje rozbudowaną polemikę z poczynionymi w decyzji ustaleniami faktycznymi i wieńczącą je oceną o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę E. oraz nabyć związanych z obklejeniem samochodu marki [...], jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością (zob. zwłaszcza s. 70 i n., 75 i n. decyzji). Kontestowaniu tychże ustaleń (w tym ich zupełności, bądź wadliwej prezentacji/wadliwego uzasadnienia, co zarzuca strona) służy odwołanie, bądź – w przypadku decyzji ostatecznej organu drugiej instancji (jak w niniejszej sprawie) – skarga do sądu administracyjnego. Trafnie zwrócił na powyższe uwagę organ w zaskarżonym postanowieniu (s. 7). Zatem wniosek strony jest niezgodny z celem i funkcją instytucji, w ramach której został złożony, bowiem chodzi w niej o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 213). W tym stanie rzeczy jako nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jawią się poczynione w skardze liczne uwagi natury ogólnej, m.in. odnoszące się do zasad ustrojowych, podobnie jak krytyka sposobu procedowania organów w sprawie wymiarowej i dokonanej w decyzji kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem podstaw do uchylenia spornego postanowienia, tak na skutek oceny zarzutów spółki, jak i z urzędu.