III SA/Wa 2562/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. A. B. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie podatku od spadku po zmarłej L. M., wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Wniosek swój Skarżący uzasadnił tym, iż lokal mieszkalny będący przedmiotem spadku nabył po zmarłej L. M., z którą nie był spokrewniony, natomiast od kilkunastu lat sprawował nad nią opiekę. W odziedziczonym lokalu Strona mieszka sama, nie prowadzi z nikim wspólnego gospodarstwa, nie zamierza również lokalu tego zbywać. Ponadto Strona wskazała, że nie posiada żadnych oszczędności ponieważ od wielu lat pracuje w budżetówce. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał wniosek Strony wraz z załącznikami do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem wydanym w dniu [...] grudnia 2011 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie kwoty zaległego podatku w wysokości 39.846,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 764,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ samorządowy podkreślił, iż okoliczności pozwalające na podjęcie decyzji pozytywnej dla Strony muszą być wyjątkowe. Zdaniem organu samorządowego przesłanką przemawiającą za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku będzie przede wszystkim fakt wystąpienia przypadków nagłych, na które podatnik nie miał wpływu, a które spowodowały pogorszenie jego możliwości płatniczych i uniemożliwiły zapłacenie wyliczonego przez organ podatku. Prezydent W. uznał, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca. Ponadto organ samorządowy podkreślił treść art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a treść którego sugeruje, że dopiero w ostateczności organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] lutego 2012 r. decyzję, którą odmówił Skarżącemu umorzenia zaległego podatku od spadku w kwocie 39.846,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 764,00 zł., uznając, iż przedstawione we wniosku argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy I instancji dokonując oceny sytuacji w przedmiotowej sprawie, wziął pod uwagę nie tylko aktualne finanse ale również stan posiadania Strony (działka o pow. 79.600m.kw. wraz z zabudowaniami oraz ciągnikiem [...], nabyta w wyniku działu spadku w dniu 29 grudnia 2003 r.) i ocenił, że sytuacja materialna pozwala na wywiązanie się z obowiązku podatkowego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i wydanie nowej decyzji przyznającej wnioskowane umorzenie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, nie został poprawnie zweryfikowany i błędnie przyjęty jako dowód, podczas gdy przedstawia zdarzenia oraz stan faktyczny niezgodny z prawdą. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził analizy żadnych innych aspektów sprawy poza finansowymi, ograniczając tym samym możliwość uznania zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wyłącznie do kwestii stanu majątkowego Strony. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że oprócz braku formalnej umowy o opiekę nad zmarłą L. M., spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku od spadków i darowizn", przewidziane dla możliwości skorzystania z określonego w tym przepisie wyłączenia podatkowego. Do złożonego odwołania Strona dołączyła oświadczenia 6 osób, potwierdzające fakt sprawowania przez Stronę opieki nad zmarłą oraz zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie przedmiotem postępowania jest zaległość w podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - (Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) stanowi dochód gminy. Zatem ma tu zastosowanie art. 18 ust. 2 tej ustawy, z którego wynika, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania tego ("wyłącznie na wniosek lub za zgodą'') wynika jasno, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") za zgodą tego organu. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 23 maja 2002 r., sygn. akt III SA 3299/00). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ samorządu terytorialnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. takiej zgody na umorzenie zaległego podatku od spadku nie udzielił, w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł zastosować wobec podatnika ulgi w postaci umorzenia. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 31128/06). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości czy odsetek za zwłokę jest instytucją wyjątkową względem przepisów prawa podatkowego nakładających na podatnika obowiązek wykonania tego zobowiązania. Ze względu na nadzwyczajny charakter tej instytucji stanowiącej przywilej dla podatnika wyrażający się w zmniejszeniu ciążących na nim zobowiązań podatkowych znajduje ona zastosowanie w szczególnych okolicznościach, które we wskazanym w decyzji przepisie ograniczone są do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zbadanie ważnego interesu podatnika sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależne od jego postępowania. Natomiast odnosząc się do interesu publicznego stwierdzić należy, że jest to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wobec podstawowych zasad podatkowych, a w szczególności zasady sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania, każdorazowe zastosowanie ulgi podatkowej bez wyraźnego uzasadnienia, powoduje uprzywilejowanie niektórych podatników wobec innych. Dlatego też decyzje wydawane w oparciu o powyższe przesłanki zaliczane są do kategorii decyzji uznaniowych, nie oznacza to jednak całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie poddają ocenie okoliczności mające wpływ na nie wywiązanie się Strony z obowiązku terminowego uregulowania należności podatkowych oraz sytuację finansową Strony jak również stan posiadania, pod kątem możliwości płatniczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Według złożonego oświadczenia o stanie majątkowym Skarżący otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 2.755,23 zł, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem podstaw egzystencji opiewają na kwotę 1.752,00zł i składają się na nie koszty związane z czynszem (369.00zł), światło (57,00zł) i gaz (26,00zł), wyżywienie (900,00zł), koszty związane z ubezpieczeniem, zakupem środków czystości, odzieży i inne (400,00zł). Po opłaceniu wszystkich kosztów Stronie pozostaje do dyspozycji kwota ok. 1.000,00zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sytuacja Strony nie wskazuje na całkowity bezsporny brak możliwości zapłaty podatku. Jak Strona sama wskazała, opiekę nad spadkodawczynią sprawowała od roku 1998, zatem powinna mieć świadomość obowiązku uregulowania wszelkich zobowiązań publicznoprawnych związanych z nabyciem spadku, ponieważ przepisy regulujące opodatkowanie nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia są ogólnodostępne. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę kwestii sprawowania opieki nad spadkodawczynią, która według Strony powinna przemawiać za możliwością skorzystania przez nią ze zwolnienia z zapłaty podatku z tytułu nabycia spadku na podstawie art. 16 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż kwestia ta dotyczy prawidłowości wymiaru podatku, a zatem odrębnego postępowania od postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji wymiarowej, zatem decyzja ta stała się prawomocna i ostateczna. Natomiast w postępowaniu w sprawie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie może być rozpatrywana kwestia zasadności wymiaru podatku bowiem stanowiłoby to naruszenie zasad dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na który Strona się powołała, w przypadku nabycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m. kw. powierzchni. Ponieważ Strona nie spełniła ustawowej przesłanki (brak podpisanej umowy o opiekę z potwierdzonym notarialnie podpisem) obowiązującej w dacie śmierci spadkodawczyni ([...] stycznia 2009 r.), nie może teraz powoływać się na przepisy dotyczące zwolnienia z zapłaty podatku, gdyż, jak podkreślono wyżej, dotyczą one ustalenia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż podjęcie zaskarżonej decyzji zostało oparte na błędnie zgromadzonym materiale dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dniu 21 lutego 2012 r. Skarżący zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie również z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 sierpnia 2011 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 19 sierpnia 2011 r.) z którego między innymi wynika, że Strona w wyniku działu spadku w dniu 29 grudnia 2003 r. nabyła działkę o powierzchni 79600 m.kw. wraz z zabudowaniami oraz ciągnikiem [...]. Ze sporządzonego protokołu wynika, że po zapoznaniu się z zebranymi w sprawie dokumentami Skarżący wniósł jedynie o pozytywne rozpatrzenie sprawy, nie kwestionując zgromadzonych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia zaległości podatkowej, ze względu na brak nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od działania Strony, które usprawiedliwiałyby brak zapłaty podatku z tytułu nabytego spadku. Również związanie postanowieniem przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego pozbawiło organy podatkowe możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ponieważ rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3128/07). Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. Strona w uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzuciła złamanie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowej weryfikacji rzeczywistego stanu faktycznego i ograniczył się jedynie do wskazania źródła zaistniałego błędu, tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 sierpnia 2011 r. dotyczącego posiadanego przez Stronę majątku. Według Strony organ odwoławczy wydając skarżone rozstrzygnięcie pominął treść art. 67a O.p., ograniczając się do wyjaśnienia, że umorzenie stanowi "problem prawidłowości wymiaru podatku", które jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Strona podniosła, iż rozpatrując kwestię przyznania ulgi w postaci umorzenia, organy podatkowe nie przeprowadziły analizy żadnych innych aspektów sprawy poza finansowymi, opierając się jedynie na błędnie ustalonym stanie majątkowym Strony. Ponadto Skarżący ponownie wskazał, że oprócz braku formalnej umowy w przedmiocie opieki nad spadkodawczynią, spełnia on wszystkie pozostałe przesłanki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem fakt ten przemawia za koniecznością przeprowadzenia pogłębionej analizy występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika", czego organy podatkowe nie uczyniły. W ocenie Strony zarówno sytuacja finansowa (błędnie ustalona) jak i elementarne zasady sprawiedliwości uzasadniają występowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 791/2002) należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest to, iż Skarżący domagał się umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wpływy z podatków od spadków i darowizn stanowią źródła dochodów własnych gminy. Natomiast w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta Miasta W.. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 powołanej wyżej ustawy w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). W świetle powyższego zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. odmówił zastosowania wobec Skarżącego ulgi w spłacie należności, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego przeprowadzone zostały poprawnie. Z tej oceny organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 O.p. i decyzje swoje odpowiednio uzasadniły. W szczególności organy podatkowe ustaliły sytuację materialną Skarżącego wnioskując, iż jest on w stanie uregulować powstałą zaległość podatkową. Oceny tej nie może podważyć okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako element stanu faktycznego błędną informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o nabyciu przez Skarżącego działki o pow. 79.600 m.kw. wraz z zabudowaniami oraz ciągnikiem [...]. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie Skarżącego jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowy stan faktyczny sprawy. W literaturze (np. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 55) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Skoro zatem organ odwoławczy skorygował błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, to za niezasadny należy uznać zarzut skargi w tym zakresie. Błędne jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, iż wpływ na ocenę ważnego interesu podatnika ma okoliczność, iż wypełniał on niemal wszystkie przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oprócz zawarcia formalnej umowy w przedmiocie opieki nad spadkodawczynią. Organy podatkowe prawidłowo zdefiniowały pojęcie ważnego interesu podatnika, a okoliczności warunkujące uzyskanie ulgi, o której wyżej mowa nie mieszczą się w tym pojęciu. Dlatego też zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że Skarżący niezasadnie przywołał te okoliczności w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.