III SA/Wa 2562/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. E. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec E. E. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką M. sp. z o.o. oraz pozostałym członkiem zarządu za zaległości tej spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2017 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką i J. M. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dalej wskazał, iż zaległości wynikają z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , doręczonych spółce w dniach 17 listopada 2015 r. i 20 czerwca 2016 r. Do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie doszło natomiast na mocy postanowienia z [...] października 2017 r., doręczonego w dniu 6 listopada 2017 r. W efekcie wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego został zachowany. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), a mianowicie w terminie płatności zobowiązania podatkowego Skarżący był członkiem zarządu spółki M. sp. z o.o. Funkcję tę pełnił od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r., kiedy to na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został z tej funkcji odwołany. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego skuteczność rezygnacji, jaką Skarżący miał złożyć w dniu [...] lutego 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia majątku, z którego można by zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. W efekcie postanowieniem z [...] marca 2016 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Skarżący nie wskazał także okoliczności braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Zdaniem Dyrektora wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość spółki powinno mieć miejsce najpóźniej w lipcu 2013 r., tj. 2 tygodnie od terminu płatności drugiego kolejnego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. W tym bowiem okresie spółka trwałe nie wykonywała swoich zobowiązań. Poza zaległościami za marzec, maj-lipiec 2013 r., spółka posiadała też zaległość za sierpień-wrzesień 2013 r. Dyrektor zauważył ponadto, iż powyższe zaległości wynikają z dwóch decyzji, w których stwierdzono, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast uczestniczyła w procederze polegającym na nadużyciach w podatku VAT. Dodał przy tym, że przy ocenie występowania przesłanki niewypłacalności, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w tych decyzjach nawet, jeżeli zostały one wydane w czasie gdy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 2 O.p. przez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu w M. sp. z o.o. nie wywołała skutków prawnych, a co za tym idzie poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji; - art. 116 § 2 O.p. przez uznanie, że Skarżący powinien odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. mimo, że nie był on członkiem zarządu tej spółki w okresach kiedy powstawały zaległości podatkowe tej spółki, których dotyczy decyzja, o czym świadczy rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu złożona w dniu [...] lutego 2013 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie, gdyż w dniu [...] lutego 2013 r. zrezygnował on skutecznie z funkcji członka zarządu. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie jako istotna w związku z zarzutami i twierdzeniami Skarżącego wyłania się kwestia skuteczności złożonego przezeń oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji. Zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h., mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Przepis art. 202 § 5 k.s.h. nakazuje do złożenia rezygnacji przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosować odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Bliźniaczą w stosunku do art. 202 § 4 i 5 k.s.h. regulację w odniesieniu do rezygnacji członka zarządu spółki akcyjnej zawierają art. 369 § 5 i 6 k.s.h. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15) rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) a osobą powołaną w skład zarządu stanowi w obecnym stanie prawnym niewątpliwie jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana. Oświadczenie o rezygnacji może być złożone w dowolnej formie. W orzecznictwie występowały istotne rozbieżności co do tego kto powinien być adresatem oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji ze sprawowanej funkcji. Wątpliwości te rozstrzygnięte zostały w przywołanej uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego. Sąd ten przyjął mianowicie, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h. W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 k.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Możliwe jest też, jeśli tylko istnieją pozwalające na to warunki, złożenie oświadczenia woli skierowanego do osoby prawnej, ustnie lub na piśmie, bezpośrednio pozostałym członkom zarządu, a przynajmniej jednemu z nich lub prokurentowi. Dniem złożenia tego oświadczenia w sposób wymagany przez art. 61 k.c. jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło, gdyż z treścią oświadczenia o rezygnacji można się zapoznać w krótkim czasie. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Osoba, która je złożyła, przestałaby z tą chwilą być członkiem zarządu z wszystkimi tego konsekwencjami dla niej i spółki. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powyższej uchwale. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżący podnosił, że w dniu [...] lutego 2013 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu. Stosowne oświadczenie przekazał ówczesnemu prezesowi zarządu – J. M., a ten swoim podpisem odbiór tego oświadczenia potwierdził. Istotnie w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] lutego 2013 r. zatytułowane "rezygnacja z funkcji członka zarządu". W piśmie tym Skarżący oświadczył, że składa rezygnację ze sprawowanej funkcji. Oświadczenie adresowane było do spółki, a jego otrzymanie miał pokwitować J. M. – prezes zarządu. Organ podatkowy zanegował skuteczność tej rezygnacji wskazując, że podjął próbę wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, jednakże z powodu braku stawiennictwa J. M. na wyznaczone przesłuchania oparł się na zgromadzonym materiale dowodowym. W efekcie za udowodnioną przyjął okoliczność odwołania Skarżącego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2013 r. i uznał, że konstytutywnym momentem ustania mandatu Skarżącego jako członka zarządu był dzień jego odwołania z funkcji członka zarządu spółki w dniu [...] września 2013 r. Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącym, że taka ocena zgromadzonych dowodów jest niewłaściwa. Przede wszystkim nie uwzględnia prezentowanego w przywołanej wyżej uchwale poglądu, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie do skutku, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią. W razie przekazania oświadczenia bezpośrednio tym osobom dniem złożenia tego oświadczenia jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło. Rację ma zatem Skarżący, że zanegowanie faktu jego skutecznej rezygnacji na tej tylko podstawie, że świadek nie stawił się na wyznaczone przesłuchania, doprowadziło do arbitralnego przesądzenia na niekorzyść Skarżącego. Skoro bowiem organ odwoławczy dysponował dokumentem świadczącym o rezygnacji, którego wiarygodności nie zdołał podważyć, to nie mógł za udowodnioną przyjąć okoliczność odwołania Skarżącego dopiero w dniu [...] września2013 r. Takim działaniem organ niewątpliwie naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, organ też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie ocenić czy rezygnacja Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, złożona przezeń w dniu [...] lutego 2013 r. wywołała skutki prawne. Oceny tej organ dokona z uwzględnieniem zarówno interesu osoby rezygnującej z funkcji, który – jak wskazał Sąd Najwyższy w powyższej uchwale - przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu jej skutecznego, gwarantowanego przez prawo bez żadnych ograniczeń zakończenia mocą swej woli pełnienia funkcji, a także interesu spółki - w stwierdzeniu dojścia do skutku tego oświadczenia ze względu na jego doniosłe dla niej konsekwencje. W rezultacie organ odwoławczy zobowiązany będzie ponownie ocenić czy w terminie płatności zobowiązania podatkowego, za które Skarżący odpowiada był on członkiem zarządu spółki. W tej sytuacji przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za zasadną, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.". Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) - art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. ----------------------- 7