III SA/Wa 2566/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. W dniu 2 czerwca 2023 r. P. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1838 147,00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniami kapitału zakładowego Spółki z 23 marca 2018 r. oraz 25 października 2018 r. Po analizie wniosku organ podatkowy stwierdził, że w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego z 23 marca 2018 r., od której notariusz pobrał podatek w kwocie 1.088 180,00 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na wniosek Spółki z 18 czerwca 2018 r., wydał decyzję z [...] sierpnia 2018 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 1.088.180,00 zł. W dniu 23 czerwca 2023 r. Spółka złożyła korektę powyższego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po korekcie wniosła o: - stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749 967,00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 25 października 2018 r. oraz - wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.088.180,00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 23 marca 2018 r. Wobec czego organ podatkowy stwierdził, że zasadne jest umorzenie postępowania podatkowego w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.088.180,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego z 23 marca 2018 r. W pozostałym zakresie wniosku, stan faktyczny przedstawiał się następująco: W dniu 25 października 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. sp. z o. o. podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W pkt. 1 Uchwały zapisano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 359.378.800,00 zł do kwoty 509.378.800,00 zł, to jest o kwotę 150.000.000 zł poprzez ustanowienie 1.500.000 nowych udziałów o wartości 100 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika Spółki: Przedsiębiorstwo [...] i wszystkie udziały miały zostać pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Powyższą Uchwałę zaprotokołował notariusz w akcie notarialnym Rep. A nr [...] oraz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej także "u.p.c.c."), a następnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749 967,00 zł. Następnie aktem notarialnym z [...] października 2018 roku Rep. A nr [...] M. S. działający w imieniu Przedsiębiorstwa [...] oświadczył, że obejmuje w spółce pod firmą C. sp. z o. o. 1.500.000 udziałów, o łącznej wartości 150.000.000 zł i pokrywa je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 150 000 000,00 zł. Spółka dokonała więc podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienie nowych udziałów, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, na podstawie uchwały z 25 października 2018 r., objął jedyny wspólnik Spółki: Przedsiębiorstwo [...]. We wniosku Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jej ocenie wnoszenie wkładów do spółek kapitałowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. W tym zakresie, powołano się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still. Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na 1 lipca 1984 r. Następnie wskazano, że Przedsiębiorstwo [...] w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. byłoby traktowane jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez ten podmiot udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej na 1 lipca 1984 r. byłoby zwolnione z opłaty skarbowej. Przedsiębiorstwo [...] zostało utworzone na podstawie ustawy z dnia 23 października 1987r. o przedsiębiorstwie [...] (Dz.U. z 1987 r. nr 33, poz. 185. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednostką gospodarki uspołecznionej są przedsiębiorstwa państwowe. Dalej wskazano, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązującej w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303: "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej". Zatem wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu. Na potwierdzenie tego stanowiska Strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2023 r. wobec wycofania wniosku umorzył postępowanie podatkowe w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.088.180,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego z 23 marca 2018 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 749 967,00 zł pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy Spółki uchwalonej 25 października 2018 r. W uzasadnieniu organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy u.p.c.c. dotyczące zmiany umowy spółki poprzez podwyższenia kapitału zakładowego są zgodne z Dyrektywą Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującą w dniu dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej Dyrektywą 2008/7/WE. Tym samym, nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej u.p.c.c. z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy stwierdził także, że ocenianie Przedsiębiorstwa [...] przez pryzmat sięgania do kwalifikowania tego przedsiębiorstwa na dzień 1 lipca 1984 r. jako jednostki gospodarki uspołecznionej, czyli w okresie, kiedy nie istniało, nie ma znaczenia. Istotne natomiast było ustalenie czy przepisy u.p.c.c. dotyczące zmiany umowy spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 208/7/WE. 3. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), w którym wniesiono, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także "O.p."), o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie jakim Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 749 967,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od zmiany umowy Spółki - podwyższenie kapitału zakładowego z 25 października 2018 r. Decyzji zarzucono naruszenie następujących regulacji: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a, art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez przedsiębiorstwo państwowe takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. 4. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Następnie argumentowano, że wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Zdaniem DIAS, z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W dalszej kolejności wyjaśniono, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, w ocenie DIAS, uznać należało (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy), spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem według stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W ocenie DIAS, z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo DIAS wskazał, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, że objęcie jej udziałów przez Przedsiębiorstwo [...], które w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłoby traktowane jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłoby zwolnione od opłaty skarbowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku, DIAS stwierdził, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem organu, istotny w tej sprawie jest fakt, że Spółka w żaden sposób nie neguje, że dana czynność tj. podwyższenie kapitału zakładowego na 1 lipca 1984 r. było w Polsce opodatkowane i wobec zastosowania przepisów zarówno krajowych jak i unijnych w stanie prawnym na tę datę podwyższenie kapitału poprzez wniesienia wkładu pieniężnego, czynność ta podlegała i nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje żądanie Spółka opiera wyłącznie na tezie, że Przedsiębiorstwo [...] w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r., spełniałoby przesłanki do uznania jej za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym objęcie udziałów Spółki przez Przedsiębiorstwo [...], powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych udziałów, utworzonych przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy. W dalszej kolejności DIAS powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 564/12. Wobec czego Dyrektor stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. 5. Pismem z dnia 25 października 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., które to naruszenia prawa materialnego przez organy miały wpływ na wynik sprawy; przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowana jest bowiem okoliczność, że Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów pokrytych wkładami pieniężnymi. Nowe udziały zostały zaś objęte przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Przedsiębiorstwo [...]. Sporne jest natomiast to, czy czynność ta może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 8. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni i w konsekwencji możliwości powołania się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG warunkujący opodatkowanie czynności takich jak podwyższenie kapitału spółki kapitałowej od tego, że w dniu 1 lipca 1984 r. takie operacje nie były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. A dokładnie spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem akcji przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej (JGU), to czy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności (tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy akcje obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako JGU). W tym zakresie Skarżąca odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak – Holdco podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem Spółki, skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1987, poz. 12, nr 77) jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, przy czym udziały posiadane przez Skarb Państwa oraz JGU należy sumować w celu wykazania czy dany podmiot stanowi JGU. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. JGU były zwolnione z opłaty skarbowej, to objęcie akcji Spółki przez Przedsiębiorstwo [...]" (czyli podmiot, który należałoby traktować jak JGU) powinno być zwolnione z PCC. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. Warte odnotowania jest to, że analogiczny problem był przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1715/23. Podzielając stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w ww. wyroku, Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w dalszej części w istotnym zasadniczym zakresie posługuje się argumentacją wyrażoną w ww. wyroku przyjmując ją za własną. 9. Na wstępie należy zauważyć, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10). A zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie zatem organy uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. 10. Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, z tego powodu, że Przedsiębiorstwo [...] mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznana za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej. Zauważyć należy, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE w sprawie Pak – Holdco, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Podobne stanowisko można znaleźć w wyroku NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10 gdzie podkreślono, że status podmiotu dokonującego wkładów nie ma żadnego znaczenia prawnego. Sąd poglądy te podziela. W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonana w 2019 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miałoby Przedsiębiorstwo [...] w dniu 1 lipca 1984 r. 11. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której określona grupa podmiotów (o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej – por. wyrok z 29 stycznia 1993 r., sygn. akt III SA 1965/92) zdefiniowana w sposób arbitralny (z punktu widzenia społecznej gospodarki rynkowej – por. art. 20 Konstytucji RP), tj. zdefiniowana w oparciu o kryteria właściwe dla gospodarki socjalistycznej, miałaby obecnie korzystać z określonej preferencji podatkowej (niedostępnej dla innych podatników). Nie tylko rodziłoby to wątpliwości z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) – ze względu na arbitralność przyjętej cechy różnicującej, ale również prowadziłaby w istocie do absurdalnych rezultatów (gdy w XXI wieku w gospodarce rynkowej grupa podmiotów spełniających określone kryteria, istotne w gospodarce socjalistycznej sprzed zmiany ustroju, miałaby korzystać z preferencji niedostępnej dla innych podmiotów działających w ramach gospodarki rynkowej). Bez wątpienia taka interpretacja również godziłaby również w zasady wynikające z prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest bowiem pogląd co do zakazu dyskryminacji. A mianowicie, dyskryminacja ma miejsce w przypadku stosowania różnych reguł w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej reguły w odmiennych sytuacjach (wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, pkt 30; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz., pkt 46; z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-459/07 Elshani, Zb.Orz, pkt 36). Przy czym, owa dyskryminacja może przybierać zarówno formę dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Pierwsza z nich wystąpi w sytuacji, w której państwo członkowskie różnicuje sytuacje prawną podmiotów w oparciu o zakazane kryterium np. przynależność państwową. Druga z nich natomiast dotyczy przypadków odmiennego traktowania podmiotów w oparciu o kryterium co prawda niezakazane, lecz w istocie mające taki sam efekt jak dyskryminacja bezpośrednia (wyrok TSUE z dnia 12 luty 1974 r., C-152/73). Przyjęcie braku opodatkowania podatkiem PCC w zależności od tego, czy stosownie do przepisów nieobowiązującej już ustawy o opłacie skarbowej spółka wnosząca wkład mogłaby być uznana za jednostkę gospodarki uspołecznionej, bezsprzecznie mogłoby skutkować wystąpieniem dyskryminacji i prowadziłoby do zaburzenia zasad konkurencyjności. Kryterium różnicujące byłoby – jak już powyżej zostało przez Sąd omówione – całkowicie arbitralne, nieznajdujące żadnego uzasadnienia w wartościach czy też zasadach, na których obecnie opiera się zarówno obecne ustawodawstwo Rzeczpospolitej, jak i cały system prawa Unii Europejskiej. Co w efekcie skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów zarówno krajowych, jak i z nich państw członkowskich (które przecież co naturalne, nigdy nie mogłyby zostać uznane za mogące być jednostką gospodarki uspołecznionej z powyżej wspomnianej ustawy). 12. W tym miejscu Sąd zwraca także uwagę, że na zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego (znajdującą swoje oparcie w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, które – co istotne – zostały wydane już po wyroku TSUE w/s C-372/10), nie ma wpływu okoliczność wydania, powołanego w skardze, wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 (oraz wyroku NSA z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 453/22). We wskazanym wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 wprost wskazano, że "(...)należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem (...)". Powodem uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach konieczności zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych względem podwyższenia kapitału zakładowego było więc naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i wynikającej z niego klauzuli standstill (powodem uchylenia przez NSA wyroku tut. Sądu i decyzji organu nie było zatem ewentualne naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG – co jest istotą sporu w niniejszej sprawie). 13. W obu ww. wyrokach NSA (z 2 sierpnia 2022 r. oraz z 7 marca 2023 r.) NSA wskazał, że "Niezależnie bowiem od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania; tym samym wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany." W ww. wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 podkreślono wyraźnie, że "mimo zatem tożsamości przedmiotu regulacji w obu tych dyrektywach, rozstrzygnięcie sprawy osadzone jest w legislacyjnym kontekście dyrektywy 2008/7". Zwrócić uwagę należy w tym kontekście na to, że niewątpliwie na dzień 1 stycznia 2006 r., jak i po tej dacie, czynność podwyższenia kapitału zakładowego skutkująca objęciem akcji przez spółkę akcyjną, w której większościowym akcjonariuszem jest Skarb Państwa podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału). W ww. sprawach rozpoznawanych przez NSA w 2022 r. oraz w 2023 r., czynność "wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, (...) przed tą datą [1 stycznia 2009 r. – dopisał WSA w Warszawie], a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału". Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że interpretacja przyjęta w powyżej zacytowanych wyrokach przez NSA nie skutkowała naruszeniem zakazu dyskryminacji, które to jest tak wyraźna w odniesieniu do wykładni forsowanej przez Skarżącą. 14. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia dla tej sprawy. 15. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było utrzymanie przez organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 16. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.