III SA/Wa 2568/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. kwotę 13 911 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2017 r. do maja 2018 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "organ I instancji") wydał w dniu [...] kwietnia 2022 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień 2017 r. - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. - maj 2018 r. Organ I instancji uznał, że Strona w ww. okresie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 570.964 zł oraz podatek należny o łączną kwotę 416.294 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty: Z.H.U. R.G. , P.H.U. T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz P.H.U. M. Sp. z o.o. W ocenie NUS, odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dodatkowo NUS stwierdził, że z uwagi na stwierdzone uchybienia, zastosowanie znajduje art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wydanym rozstrzygnięciu DIAS stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Strony. Mając na uwadze powyższe zalecenia, NUS uzupełnił materiał dowodowy a następnie postanowieniem z [...] maja 2023 r. włączył do akt sprawy wyciągi z pozyskanego materiału dowodowego. Następnie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2023 r. ponownie wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień 2017 r. - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. - maj 2018 r. NUS uznał, że faktury sprzedaży usług wystawione na rzecz Strony przez podmioty: Z.H.U. R.G. , P.H.U. T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P.H.U. M. Sp. z o.o. zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że zobowiązania Strony w VAT za ww. okresy, w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uległy przedawnieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Spółka podniosła szereg zarzutów, w tym naruszenie art. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek utrzymania w mocy decyzji, która odnosiła się do zobowiązania przedawnionego. DIAS decyzją z dnia [...] września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2023 r. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia upływał co do zasady z końcem 2022 r., jednakże termin ten uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym Strona została zawiadomiona. DIAS wyjaśnił, że NUS realizując zasadę określoną w art. 70c O.p. pismem z 21 października 2022 r. zawiadomił Pełnomocnika ogólnego Strony, że [...] września 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do maja 2018 r. W konsekwencji uznano, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony od [...] września 2022 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie. Przedmiotowe pismo doręczone zostało pełnomocnikowi ogólnemu 4 listopada 2022 r. DIAS wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że [...] Dział Kontroli Podatkowej [...] lipca 2021 r. sporządził zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, które przekazane zostało do Referatu Spraw Karnych Skarbowych. Zawiadomienie nastąpiło w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, zakończonej [...] grudnia 2019 r. oraz trwającego wówczas postępowania podatkowego, w ramach których zakwestionowane zostały faktury wystawione przez ww. kontrahentów Skarżącej. Następnie NUS, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w związku z ujawnieniem czynów z art. 56 § 1 kks oraz art. 62 § 2a kks, mając na uwadze treść art. 133 § 1 pkt 1 kks, przy piśmie z 9 listopada 2021 r. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. zawiadomienie dotyczące Skarżącej o naruszeniu przepisów podatkowych z [...] lipca 2021 r. wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, celem przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , [...] Dział Dochodzeniowo - Śledczy w S. [...] września 2022 r. wszczął postępowanie za okresy m.in. od września 2017 r. do maja 2018 r., o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks popełniony w związku z działalnością M. Sp. z o.o. Sp. k., a dodatkowo pismem z 19 lipca 2023 r. poinformował, że postępowanie to nie zostało zawieszone, jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Reasumując DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do rozpatrzenia sprawy, DIAS podał, że podziela stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zawierane przez Stronę transakcje ukierunkowane były na oszustwo podatkowe. Z analizy materiału dowodowego, w tym włączonego do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] maja 2023 r. wynika, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur na rzecz Strony, nie funkcjonowały w realnym obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Zdaniem DIAS, osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach tworzyły wyłącznie dokumentację papierową. Schemat działania tych podmiotów polegał jedynie na przefakturowywaniu pustych faktur. Proceder ten umożliwiało reprezentowanie wszystkich podmiotów przez te same osoby. Działanie to miało na celu stworzenia pozoru obrotu. Podmioty biorące udział w kwestionowanych transakcjach działały w porozumieniu, z założonym z góry sposobem oszustwa podatkowego, polegającego na uzyskaniu nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego przez firmy uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu (schemat strona 45 decyzji organu I instancji). Jednocześnie DIAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez Stronę na rzecz inwestorów, z którymi podpisano umowy, lecz fakt wykonania jakichkolwiek usług przez wskazane podmioty: Z.H.U. R.G., P.H.U. T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P.H.U. M. Sp. z o.o. W opinii DIAS, powyższego dowodzą między innymi stwierdzone w trakcie niniejszego postępowania powiązania osobowe, kapitałowe i rodzinne w firmach będących bezpośrednimi dostawcami usług - R.G. reprezentuje bezpośrednich dostawców usług, jest ich współudziałowcem, co do zasady podpisuje wszystkie dokumenty. Ponadto, pośrednio występuje jako wspólnik B. - współwłaściciel M. Sp. z o.o., łącznie z P.J.. Z kolei A.P. prezes zarządu spółek B. i B. jest wujem żony R.G. - co wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.G. z 21 maja 2021 r., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . P.J. występuje jako pełnomocnik u dostawców usług na rzecz Strony, a do 13 grudnia 2016 r. był prezesem zarządu spółki B. . Ponadto, siedziba B. Sp. z o.o. i PHU T. Sp. z o.o. znajdują się pod tym samym adresem w M. . Z kolei siedziba B. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o., oraz siedziba Biura Księgowego M. Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu jest P.J. zgłoszone są pod tym samym adresem w O. . Występują również powiązania osobowe w firmach będących dostawcami usług na wcześniejszym etapie w osobie P.W. , S.K. i P.W. oraz G.L. . DIAS zwrócił również uwagę, że w toku czynności sprawdzających bezpośrednich dostawców usług reprezentowała ta sama osoba, tj. P.J. , a po stwierdzeniu nieprawidłowości przez inne organy, zaprzestał on reprezentacji B. Sp. z o.o. Ponadto, kontrahenci zarówno bezpośredni jak i kolejni, nie posiadają w swoich środkach trwałych maszyn i urządzeń będących przedmiotem wynajmu. W toku przeprowadzonych przez organy podatkowe kontroli ustalono także, że podmioty: D. , T , W. oraz ich dostawcy B. i M. Sp. z o.o. nie zatrudniali pracowników. Brak jest przy tym kontaktu z kolejnymi w łańcuchu transakcji kontrahentami (D. Sp. z o.o., T. Sp. o.o., W. Sp. z o.o., B. , M. Sp. z o.o.), co wskazuje na całkowity brak źródła lub uniemożliwienie ustalenia pierwszego źródła zakupionych usług. Co więcej, ustalone na początku łańcucha podmioty: B. i M. Sp. z o.o. nie przedłożyły do kontroli żadnych faktur zakupu. DIAS dodał, że organy podatkowe w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych stwierdziły, że dostawcy bezpośrednich i dalszych kontrahentów nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej. Faktury zakupu, które kontrahenci przedłożyli na udokumentowanie źródła pochodzenia sprzedanych na rzecz Strony usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w przypadku R.G. i T. Sp. z o.o., pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odstąpił od zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez R.G. i spółkę T. z uwagi na nieprzyporządkowanie faktur zakupu i sprzedaży, w tym na rzecz M. Sp. z o.o. Sp.k., to mając dowody w postaci wskazania i udokumentowania przez R.G. dostawców usług na rzecz Strony oraz przedstawione przez obie strony transakcji dowody, zasadne było zakwestionowanie dostaw przez te podmioty. Jak zwrócił uwagę DIAS, bezpośredni kontrahenci Strony pomimo, że zatrudniali pracowników, nie wskazali w toku czynności sprawdzających i nie udokumentowali stosownymi dokumentami, które prace były wykonane przez własnych pracowników, a które przez wynajmowanych. Na udokumentowanie źródła pochodzenia sprzedanych do Strony usług wynajmu pracowników co do zasady okazali faktury zakupu wynajmu pracowników od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei przedstawiona przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] grudnia 2019 r. analiza zapotrzebowania siły roboczej oraz sprzętu wskazuje jedynie na ilość siły roboczej niezbędnej do świadczenia przez Stronę usług oraz sprzętu, jednak w żaden sposób, tak jak zgromadzony w sprawie materiał, nie potwierdza korzystania z usług podwykonawców w tym zakresie. DIAS wskazał również, że większość uczestniczących w łańcuchu podmiotów w deklaracjach VAT wykazywała w okresie objętym kontrolą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia i zwroty podatku VAT. Nadto, część przedłożonych przez kontrahentów faktur zakupu dotyczy okresu późniejszego niż faktury sprzedaży, a zakres zakupionych usług nie zawsze pokrywa się z zakresem usług sprzedanych. Z kolei z ewidencji środków trwałych przedłożonej do kontroli wynika, że pomimo posiadania maszyn i urządzeń do robót ziemnych, Strona dokonywała wynajmu maszyn i urządzeń od innych kontrahentów, które ich nie posiadały. Okazane do faktur protokoły do rozliczenia, tj. zaawansowania prac zostały sporządzone pomiędzy bezpośrednimi dostawcami, natomiast żaden z dostawców nie okazał protokołów odbioru prac z wcześniejszych etapów. DIAS zwrócił również uwagę na brak protokołów przekazania czy zwrotu sprzętu, które mogłyby identyfikować wynajmowane urządzenia. DIAS podał, że Spółka nie posiada dowodów ubezpieczenia, przeglądów technicznych, dowodów zarejestrowania, dopuszczenia do pracy itp. wynajmowanych w okresie objętym kontrolą maszyn budowlanych. Protokoły zaawansowania robót podpisywane z podwykonawcami, były wzorowane na protokołach podpisywanych z odbiorcami Strony. W ocenie DIAS, na nierzetelność transakcji wskazuje również przeprowadzona analiza dokumentów przedłożonych przez strony transakcji, z której wynika m.in., że niektóre faktury nabycia usług są z okresu późniejszego niż ich dostawa, do niektórych faktur nabycia usług nie załączono żadnych zamówień, karty pracy nie były uzupełnione w dni faktycznie świadczonej pracy, a sporządzone w późniejszym terminie i stosowano ten sam schemat wypełniania kart pracy, występuje różnica w wartości z faktur, nie wskazywano źródła pochodzenia wynajmu pracowników wraz z innymi dowodami potwierdzającymi ten fakt, karty pracy nie zawierają oznaczeń firmy, pieczęci firmowych, podpisów tych pracowników. Szczegółowe przykłady DIAS zawarł na stronach 65-71 decyzji. DIAS odniósł się ponadto do wyjaśnień złożonych przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wobec M. Sp. z o.o. uznając, że wpływają one negatywnie na ocenę spornych transakcji. W opinii DIAS, dowody przekazane przez Stronę mające dowodzić rzetelności transakcji Strony z jej bezpośrednimi kontrahentami nie można uznać za wystarczające do uznania, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach. DIAS zauważył, że bezpośredni kontrahenci nie udowodnili, jakimi zasobami technicznymi i pracowniczymi wykonali usługi, a zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak możliwości wykonania usług najmu sprzętu budowlanego, wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak ustalono, bezpośredni kontrahenci Strony nie posiadali wynajmowanych maszyn w ewidencji środków trwałych i chociaż byli do tego wezwani, w czynnościach sprawdzających nie złożyli żadnych wyjaśnień odnośnie do wykonania usług ani dokumentów potwierdzających posiadanie sprzętu budowlanego, natomiast przedłożyli faktury na najem sprzętu od kolejnych kontrahentów, którzy także nie posiadali własnego sprzętu i nie przedłożyli faktur dokumentujących najem sprzętu budowlanego, a jak wynika z opisanych wyżej ustaleń ostatnie w łańcuchu firmy B. i M. , z którymi nie ma żadnego kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a B. , został uznany za podmiot nieistniejący. DIAS stwierdził, że same faktury na wynajem sprzętu, czy nawet zapłata za te faktury wobec zebranego materiału nie są wystarczającymi dowodami na wykonanie usług. Jednocześnie DIAS wskazał, że decyzje wydane dla kontrahentów Strony, tj.: Z.H.U. R.G., P.H.LI., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i włączone do niniejszego materiału dowodowego stanowiły jeden z dowodów w sprawie i podlegały ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe dokumenty włączone do akt sprawy. Oprócz decyzji podatkowych wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Strony, do akt włączono inne dowody źródłowe otrzymane od organów jak też od Strony. Ponadto Spółka miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie kwestionowano, że do wykonania zakontraktowanych przez Stronę prac była niezbędna większa ilość pracowników niż zatrudniała Strona, jednakże zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie byli to pracownicy tych firm, od których Strona otrzymała faktury. Bezpośredni kontrahenci M. Sp. z o.o. przedłożyli faktury nabyć od kolejnych kontrahentów, (T. , D. , W. ), którzy dokumentowali swoje nabycia usług fakturami od podmiotów: M. czy B. , tj. podmiotów, powołanych dla potrzeb utworzenia łańcucha transakcji mającego jedynie na celu generowanie faktur kosztowych i uprawdopodobnienia transakcji nabyć. Jednocześnie DIAS uznał, że okoliczności "dobrej wiary", czy też "starannego działania", w sytuacji gdy zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności, nie ma istotnego znaczenia. Strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów biorących w niej udział i świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach. Zdaniem organu odwoławczego brak jest obiektywnych przesłanek do stwierdzenia, że Strona nie wiedziała lub nie powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nierzetelnymi transakcjami. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze z 26 października 2023 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 1 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie na skutek utrzymania w mocy decyzji, którą wydano w sprawie zobowiązania przedawnionego; 2. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1 i art.188, art. 191 oraz art. 192 w związku z art. 2a O.p. poprzez: a) uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy z uwagi na niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia (w sposób wyczerpujący) materiału dowodowego, a w konsekwencji powrót do powielenia przez organ odwoławczy tej samej argumentacji, na jaką powołano się w decyzjach NUS, b) przeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; c) rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia oraz bez zebrania należytego materiału dowodowego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy przedmiotowej decyzji. DIAS zignorował bowiem okoliczności przemawiające za przyjęciem, że Strona działała w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa; d) działanie w niniejszej sprawie w sposób mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny - jak wymagają tego generalne zasady dowodowe Ordynacji podatkowej, tj. art. 187, art. 191, art. 122 O.p.; e) naruszenie zasady dwuinstancyjności, ponieważ organ odwoławczy był zobowiązany do odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu i ponownie jeszcze raz merytorycznie zweryfikować niniejszą sprawę we wszystkich jej aspektach, jak również powinien podjąć działania mające na celu pełne jej wyjaśnienie - czego nie dokonał; f) wykreowania nieprawdziwego wizerunku Strony, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał na swoim rynku branżowym w sposób uczciwy i standardowy; g) oparcie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji o analogiczną konkluzję, iż: "na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzamy, że świadomie Strona uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach więżących się z nieprawidłowościami w podatku VAT", mimo niezebrania dowodów świadczących w sposób niebudzący wątpliwości o rzekomo nieuczciwym postępowaniu Spółki, co godzi w jej dobre imię i czyni rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dowolnym, niezrozumiałym i naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób rażący; 3. art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art 219 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, a w konsekwencji nie odniesienie się do lub nie zwrócenie uwagi w zakresie: a) zastrzeżeń DIAS wymienionych w decyzji z [...] sierpnia 2022 r.; b) braku odniesienia się do wielu zarzutów wskazanych w odwołaniu z [...] sierpnia 2023 r.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie mimo nieudowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ZHU R.G. , PHD T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako konsekwencja powyższych zarzutów proceduralnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania; 4. art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, jako konsekwencja powyższych zarzutów proceduralnych, poprzez błędne uznanie, iż doszło do posługiwania się przez Spółkę fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, że organ I instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, przez co nie było możliwe ustalenie wobec M. dodatkowego zobowiązania podatkowego w tak znacznej wartości. Jednocześnie, z uwagi na brak realizacji w tej sprawie ww. zaleceń dowodowych, a następnie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji rozstrzygnięciem DIAS z [...] września 2023 r., wydanym w oparciu o nieprawidłowo przeanalizowany materiał dowodowy Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zarzuty podniesione w ramach pierwszego odwołania złożonego w tej sprawie w dalszym ciągu nie straciły waloru aktualności, dlatego też (z ostrożności procesowej) zaskarżonemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: l. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: a) oparciem decyzji organu I instancji o swobodne, nieudowodnione ustalenia m.in. w zakresie: celowego brak kontaktu z kolejnymi w łańcuchu transakcji kontrahentami Spółki; nieposiadania przez kontrahentów, zarówno bezpośrednich, jak i kolejnych (w swoich ewidencjach środków trwałych) maszyn i urządzeń będących przedmiotem wynajmu; nie zatrudniania pracowników przez kontrahentów niewspółpracującymi bezpośrednio z M., b) kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych nie współpracującymi bezpośrednio z M. , które nie były uczestnikami transakcji ze Spółką, pomimo że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki za okres od września 2017 r. do maja 2018 r. żadnego znaczenia, zaś organ I instancji zobligowany jest działać w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa; c) niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz ewidentne przekroczenie ustawowych granic analizy materiału dowodowego, w szczególności polegające na: a) braku udowodnienia, że faktury zakupowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich usług, b) nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i kwestionowanego przez organ pierwszej instancji: braku wpisywania w umowy najmu sprzętu nie zawierają informacji nt. ich parametrów, które mogły identyfikować wynajmowane urządzania, braku ubezpieczania wynajmowanego sprzętu oraz braku protokołów przekazania czy zwrotów sprzętu, odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, c) pominięciu, a w konsekwencji zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, d) zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej Spółki z dostawcami usług. Ponadto, uznanie Spółki za podmiot świadomy opisywanego przez organ I instancji przestępstwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że dopuszczono się nieprawidłowości podatkowych oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy M. , a kontrahentami jakichkolwiek powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli Spółki w procederze obrotu fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, e) dokonaniu przez organ I instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań Pana J.S., f) oparciu przedmiotowej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu I instancji, g) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność czy usługi będące przedmiotem badanych transakcji pomiędzy B. Sp. z o. o. a D. Sp. z o.o. i T. Sp. z o. o. były sprzedawane po cenach rynkowych - przy jednoczesnym przedstawianiu ich wartości i twierdzeniu, że były one znacząco rozbieżne, co uznano za istotne w tej sprawie, h) braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące z podatnikiem; i) bezpodstawne przydawanie inkorporowanemu do akt tej sprawy materiałowi dowodowemu zebranemu w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych przez: organ pierwszej instancji w D. Sp. z o.o., Urząd Skarbowy W. w T. Sp. z o.o. waloru dowodów potwierdzających wymienione w przedmiotowej decyzji nieprawidłowości podatkowe Spółki, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż ona, przy jednoczesnym pominięciu bezspornego faktu, że kontrolowana nie dokonywała z tymi podmiotami żadnych transakcji handlowych, ani nie była z nimi w jakikolwiek sposób powiązana; 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach wystawionych przez podmioty wskazane w skarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy Sąd jest zobowiązany do zbadania, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania jest bowiem podatek od towarów i usług za okresy od września 2017 r. do maja 2018 r. Termin przedawnia powyższych zobowiązań podatkowych upływał zatem co do zasady 31.12.2022 r. - zgodnie z ogólną regułą dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wskazuje, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona. Jak wskazuje organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. realizując bowiem zasadę określoną w art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 21.10.2022 r. zawiadomił Pełnomocnika ogólnego Strony, że [...] .09.2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do maja 2018 r. Sąd stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zrealizował zasadę wynikającą z art. 70c O.p. Sąd również podziela stanowisko organów, że w sprawie uwzględnić należy poglądy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. sygn. I FPS 1/21. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przesłanki, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione rozważania nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ wskazuje, że [...] Dział Kontroli Podatkowej [...].07.2021 r. sporządził zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, które przekazane zostało do Referatu Spraw Karnych Skarbowych. Zawiadomienie nastąpiło w następstwie ustaleń, dokonanych w toku kontroli podatkowej, zakończonej [...].12.2019 r. oraz trwającego wówczas postępowania podatkowego, w ramach których zakwestionowane zostały faktury, wystawione przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty. Sąd jednak zauważa, że powyższe zawiadomienie nie wywołało reakcji Referatu Spraw Karnych Skarbowych w postaci wszczęcia dochodzenia. Mając na uwadze sformułowaną w art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego zasadę legalizmu, zgodnie z którą "Organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu" należy uznać, że przekazane informacje i dowody były niewystarczające w ocenie organu dochodzenia do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Powyższe stanowisko potwierdza również okoliczność niewszczęcia postępowania przygotowawczego także po wydaniu decyzji z [...].04.2022 r. przez organ podatkowy I instancji. Ustalenia zawarte w decyzji także zatem nie stanowiły wystarczającej podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego. W ocenie Sądu zatem brak wszczęcia postępowania przygotowawczego pomimo zawiadomienia z 26.07.2021 r. oraz wydania i doręczenia decyzji organu I instancji z [...].04.2022 r. wskazują na brak wystarczających dowodów uzasadniających uruchomienie procedury karnej. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, że wszczęcie [...].09.2022 r. postępowania przygotowawczego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. , [...] Dział Dochodzeniowo - Śledczy w S. nastąpiło po analizie zawiadomienia z 26.07.2021 r. oraz załączonego do niego materiału dowodowego w skutek uznania zasadność wskazanych w nim przesłanek jest niewiarygodne. Nie wskazano bowiem w skarżonej decyzji żadnych racjonalnych powodów, dla których organ dochodzenia zwlekał ponad dwa lata w wszczęciem postępowania przygotowawczego, naruszając tym samym wskazaną zasadę legalizmu, aby następnie - i to nie pozyskawszy żadnych nowych dowodów - wszcząć postępowanie karne na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jako powód wszczęcia postępowania przygotowawczego, zarazem mogący świadczyć o instrumentalnym tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykorzystaniu ww. czynności procesowej, zdaniem Sądu mogła być okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy w dniu 30.08.2022 r. decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w ww. decyzji nakazał bowiem organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego. Oczywista zatem stała się konstatacja, że postępowania podatkowego przed organem I i II instancji nie uda się zakończyć przed dniem 31.12.2022 r. tj. upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem postępowania przygotowawczego ([...].09.2022 r.), okolicznością uchylenia decyzji organu I instancji ([...].08.2022 r.) i terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] .12.2022 r.) zdaniem Sądu może wskazywać na okoliczności podniesione w uchwale tj., że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, aby Sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była właśnie chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, okoliczności te, w tym haromonogram podjętych czynności w postępowaniu karnym, winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Tymczasem z pisma z 19.07.2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] Dział Dochodzeniowo - Śledczy w S. wynika, że postępowanie prowadzone w związku z działalnością podmiotu M. Sp. z o. o. Sp. k., o czyn z art. 56 § 2 kks i inne nie zostało zawieszone, jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Powyższa informacja jest niewystarczająca dla możliwości dokonania oceny przez Sąd, czy nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd wyraźnie stwierdza, że organ naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 u.p.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Organ odniesie się również do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero po uchyleniu decyzji organu I instancji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. DIAS obowiązany będzie do wypowiedzenia się w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.