III SA/Wa 257/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2 615 zł (słownie: dwa tysiące sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z[...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez N. sp. z o.o. z/s w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 31 samochodów osobowych w wysokości 36.569 zł i odmowy zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej wnioskiem oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 68.408 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 56 samochodów osobowych. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 16 kwietnia 2021 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 135.548 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 87 samochodów osobowych. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik US orzekł o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 31 samochodów osobowych w wysokości 36.569 zł i odmowie zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem oraz o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 68.408 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 56 samochodów osobowych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wyłącznie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 36.569 zł, wnosząc o jej uchylenie w tej części, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z tabeli nr 1 decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Spółkę dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji nie była konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Spółkę nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji za ostatecznego konsumenta; - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1190 ze zm.; dalej: "u.p.r.d."), przez błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr 1 jest zasadny; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Spółka w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr 1 decyzji; - art. 107 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do samochodów, które zostały zarejestrowane w tym samym dniu, w którym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, została spełniona negatywna przesłanka uzasadniająca odmowę otrzymania zwrotu akcyzy, tj. samochody te zostały zarejestrowane wcześniej niż była dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa, podczas gdy ich rejestracja następowała w tym samym dniu, po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej; - art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Spółki wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; - at. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności przez sporządzenie go w sposób niespójny. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2021 r. "odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 31 samochodów osobowych w wysokości 36.569 zł i odmawiającej zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej wnioskiem oraz orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 68.408 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 56 samochodów osobowych" - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał jako przyczynę odmowy zwrotu części podatku akcyzowego fakt, że w przypadku 31 pojazdów dokonano rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunkiem zwrotu akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju; ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów u.p.r.d. Każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), która miała miejsce przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzspólnotowej, kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot akcyzy wyklucza zatem także rejestracja czasowa samochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła w całości decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości, rozważenie uchylenia decyzji NUS w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa 118") przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr 1 decyzji NUS jest zasadny; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji NUS był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr 1 decyzji NUS; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; - art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem, wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; - art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z tabeli nr 1 decyzji NUS stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji NUS nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Spółkę nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącej za ostatecznego konsumenta. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Strony spierają się o zgodność z prawem odmowy zwrotu podatku akcyzowego za sprawą – jak twierdzi organ odwoławczy – niespełnienia jednego z warunków wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a.: warunku braku rejestracji samochodu. Organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) stanął na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Sąd podziela i przyjmuje w tym względzie za własne stanowisko kształtujące się w orzecznictwie sądowym w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 (ECLI:EU:C:2023:414), przedstawione w szczególności w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz I FSK 1133/21, a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/21 (poniżej czerpie z uzasadnień tych orzeczeń). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – art. 74 ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji i jej celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w u.p.a., ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Dodać należy, że przypadek wskazany w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.r.d., tj. dotyczący rejestracji czasowej na wniosek w celu przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, również nie musi stanowić procesu rejestracji pojazdu w celu jego trwałej rejestracji w kraju, ale równie dobrze może stanowić przygotowanie techniczne do wywozu pojazdu za granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. W konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia takiego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemową i celowościową. Do systemu prawa przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. – któremu nie przyświeca cel fiskalny, skoro przepis ten przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia tego stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego poglądu przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu – stała czy czasowa – w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie przychylił się do wniosku Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w wyroku Trybunału z dnia 17 maja 2023 r. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że rejestracja, o której mowa w tym przepisie, to także rejestracja czasowa na wniosek podatnika dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. Zważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 74 ust. 3 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. Sąd dostrzega, że na przykład w przypadku pojazdu pod poz. 3 z porównania dat wnioskować można, że upłynął termin 30 dni (tabela nr 1 zamieszczona w decyzji NUS oraz tabela zamieszczona w decyzji DIAS). Może to wskazywać, że wygasło pozwolenie czasowe dopuszczające pojazd do ruchu przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Zdaniem Sądu, nie przekreśla to jednak powyższych wywodów, że także w tych przypadkach, gdy wygasło pozwolenie czasowe przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło do konsumpcji pojazdów na terytorium kraju, jeżeli wyjechały one za granicę. Tym bardziej bowiem należy przyjąć, że skoro pojazdy przestały być nawet tymczasowo dopuszczone do ruchu, to nie doszło do ich konsumpcji w Polsce (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 743/21). W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz dokona stosownych ustaleń co do poszczególnych spornych samochodów osobowych. Ponadto Dyrektor IAS formułując sentencję decyzji obowiązany będzie uwzględnić, że Spółka wnosząc odwołanie od decyzji Naczelnika US wniosła to odwołanie wyłącznie od części decyzji dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 36.569 zł. Zauważyć należy, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia, może a nawet powinien skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione czy też nie przez odwołującego. Niemniej jednak w/w zasady nie pozwalają organowi odwoławczemu działać z urzędu, bowiem postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Innymi słowy postępowanie odwoławcze może zostać uruchomione wyłącznie wówczas, gdy strona wniesie odwołanie, nigdy zaś z urzędu. Dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy jeśli strona nie złoży odwołania. Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Zauważyć w tym miejscu należy, że można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie). Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13; CBOSA). Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują prawa strony do odwołania się od części decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął jednak, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona w ogóle nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części, a decyzja ta ma charakter podzielny (rozstrzyga o kilku sprawach). W ocenie Sądu, skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie. Zatem w przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej części, to organ odwoławczy nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ II instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia (por. wyrok NSA z 21 maja 2007r. sygn. akt I OSK 556/06 publ. Lex nr 338307). Rozpoznanie sprawy poza zakres odwołania powoduje działanie organu odwoławczego z urzędu, a do takiego działania organ ten nie jest uprawniony i takie działanie organu stanowi naruszenia art. 127 w zw. z art. 220 § 1 O.p. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia również i to, że decyzja może składać się z dwóch (lub więcej) rozstrzygnięć, z których jedno będzie dla strony korzystne, zaś drugie przeciwnie, będzie negatywne. W tym kontekście działanie polegające na wniesieniu odwołania tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za w pełni racjonalne. Odmawianie zaś stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.), pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z wolą strony i na jej korzyść. W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2021r. zawiera trzy rozstrzygnięcia. Decyzją tą Naczelnik US orzekł o: - zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 68.405 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 56 samochodów osobowych; - odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 36.569 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 31 samochodów osobowych; - odmowie zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 89 samochodów osobowych objętych wnioskiem. Mimo więc, że formalnie organ pierwszej instancji wydał jeden akt (dokument), to rozstrzygnął w nim trzy sprawy. Podkreślenia wymaga, że wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021r. Skarżąca wyraźnie wskazała, że składa odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 36.569 zł. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części i oświadczyła, że nie zgadza się z tą decyzją w zaskarżonym zakresie. Tak więc tylko ta cześć decyzji odnosząca się do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych została przez Skarżącą zaskarżona odwołaniem do Dyrektora IAS. Postępowaniem odwoławczym objęta więc została jedynie sprawa odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Wyłączone tym samym zostało orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie nie objętym odwołaniem. Wobec nie wniesienia odwołania od decyzji w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 68.405 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz w zakresie odmowy zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem, decyzja organu I instancji w tym zakresie stała się ostateczna (art. 128 O.p.). W tej sytuacji przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego mogła być jedynie kwestia odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zagadnienia zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 68.405 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmowy zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem, zostały bowiem ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji organu pierwszej instancji. Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Natomiast jak wynika z treści sentencji i rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy mimo wyraźnego określenia przez Skarżącą w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną, tj. niezaskarżoną odwołaniem decyzję o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 68.405 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz o odmowie zwrotu kwoty 30.574 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem, a tym samym rozpoznał sprawę bez wniesionego w tej części odwołania. Organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował z urzędu, oznacza to, że dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zasady dwuinstancyjności i art. 220 § 1 O.p. nie uzasadniało jednak zdaniem Sądu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Skoro zaś, jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy nie regulują wprost zagadnienia częściowego zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, to nie można zarzucić organowi, że postąpił wbrew treści przepisu w sposób rażący. W związku z powyższymi rozważaniami wskazać również należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie wnoszeniu odwołania jedynie w odniesieniu do części decyzji pierwszoinstancyjnej. W sytuacji wniesienia odwołania jedynie w odniesieniu do części decyzji pierwszoinstancyjnej sentencja decyzji organu odwoławczego powinna odnosić się tylko do tej części decyzji organu pierwszej instancji, która została zaskarżona w odwołaniu. Skoro zatem Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS wyłącznie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to tylko w tym zakresie mógł rozpoznać sprawę organ odwoławczy. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS formułując sentencję decyzji powinien zatem wskazać, że rozpatrzył odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2021 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 36.569 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2.615 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 1.098 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.500 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 3.600 zł (§ 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), to Sąd miarkował je do kwoty 1500 zł. Sąd wie z urzędu, że Spółka wniosła kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o bliźniaczo podobnym stanie faktycznym i prawnym (różniącym się w aspektach nieznaczących). Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.