III SA/Wa 2570/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 10203 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E. K. (dalej "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 298 509 zł, tytułem nabycia nieruchomości przez zasiedzenie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z dniem 27 maja 2005 r. Skarżąca nabyła przez zasiedzenie prawo własności nieruchomości położonej w W., przy ulicy bez nazwy, stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...] z obrębu [...], o powierzchni 7024 m², dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. - [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr [...]. W złożonym w dniu 29 lipca 2008 r. zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych Skarżąca podała nabycie przedmiotowej nieruchomości, określając wartość przedmiotu nabycia na kwotę 50 000 zł. Organ I instancji stwierdził, że wskazana w zeznaniu wartość nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego i zaproponował podwyższenie wartości do kwoty 1 053 600 zł. Skarżąca nie wyraziła zgody na tak określoną wartość podnosząc, że działka nie przedstawia jakiejkolwiek wartości rynkowej oraz załączyła do akt sprawy opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego A. L., w której stwierdzono, że brak jest możliwości określenia wartości rynkowej analizowanej nieruchomości gruntowej z uwagi na brak transakcji dotyczących porównywalnych użytków – łąk trwałych bez dostępu do drogi publicznej. Jednocześnie z opinii tej wynikało, że można jedynie przewidywać, że przy niskiej cenie ofertowej na poziomie 50 000 – 80 000 zł znajdzie się zainteresowany jej nabyciem. W opinii biegłego T. T., wydanej na zlecenie Organu I instancji, oszacowano wartość nieruchomości na kwotę 4 264 411 zł. Wartość ta została przyjęta przez Organ I instancji za podstawę wymiaru podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej "ustawa") polegające na oparciu wydanej decyzji na opinii sporządzonej przez jednego biegłego, co było sprzeczne z ustawowym wymogiem oparcia takiej decyzji na opinii biegłych (czyli więcej niż jednego). Wskazała również na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, Organ powinien był ustalić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłych, a nie jednego biegłego. Ponadto zarzuciła nieuwzględnienie przez Organ załączonej prywatnej opinii rzeczoznawcy majątkowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Organu odwoławczego zastosowanie przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy określenia "opinii biegłych", a nie "opinii biegłego" nie miało na celu obligatoryjnego powoływania w każdym przypadku kilku biegłych. Sformułowanie to służyło jedynie wskazaniu rodzaju dowodu, a nie liczby specjalistów, których ocenę winien poznać organ podatkowy. Przepis ten zatem ogranicza się do określenia środka dowodowego, jakim jest opinia biegłych. Wyjaśnił, że liczby mnogiej używa się także w Ordynacji podatkowej do określenia innych środków dowodowych, jak np. zeznania świadków, dokumenty, deklaracje, z czego nie wynika konieczność przeprowadzenia dowodu z co najmniej kilku źródeł dowodowych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego A. L. Organ stwierdził, że dokument ten nie spełnia wymogów określonych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy. Przy określeniu zakresu opinii rzeczoznawca majątkowy wskazał bowiem, ze przedmiotem opinii nie jest określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej. Opinią objęto natomiast możliwość ustalenia wartości rynkowej tej nieruchomości, a więc realne możliwości zaistnienia popytu na nieruchomość o takich cechach. Organ stwierdził również, że Skarżąca nie wskazała żadnych braków ani błędów w opinii biegłego T. T., wobec czego należy uznać ten dowód za rzetelny i wykonany zgodnie z przepisami podatkowymi oraz standardami zawodowymi rzeczoznawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 8 ust. 4 ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez Organy skarbowe dokonania samodzielnych ustaleń dotyczących wartości zasiedzianej przez Skarżącą nieruchomości i automatyczne przyjęcie w to miejsce rezultatu wyceny sporządzonej w formie operatu szacunkowego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego T. T.. Wskazała również na naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Zarzuciła również naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nieodpowiadającej wymogom tego przepisu. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia na wstępie, że nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie rozprawy, gdyż podstawą tego wniosku było doręczenie zawiadomienia o terminie rozprawy na nieaktualny adres pełnomocnika. O zmianie tego adresu Sąd nie został jednak odpowiednio wcześnie poinformowany. Doręczenie to było więc prawnie skuteczne. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy ustalone zostały w zasadzie prawidłowo. Także jej okoliczności prawne (ocena prawna zdarzenia polegającego na zasiedzeniu przez Skarżącą nieruchomości o powierzchni 7024 m² w W.) była prawidłowa. Zbędne zatem staje się powtarzanie oceny podjętych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych. Przedmiotem jedynego sporu pomiędzy Stronami była natomiast kwestia wartości nieruchomości nabytej przez Skarżącą poprzez zasiedzenie, co przekładało się na podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stawką określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (7%), według wartości - ceny rynkowej nieruchomości z chwili uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zasiedzenie (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy). Jest przy tym poza sporem, że na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, stosowną opinię sporządzić może (i mógł także przed zmianą tego przepisu) już jeden biegły. Nie były konieczne opinie sporządzone przez dwóch lub większą ilość biegłych rzeczoznawców. Kwestia ta podnoszona była przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym, choć w skardze do Sądu okoliczności tej nie podniesiono. Jak wynika z akt postępowania, przedmiotowa nieruchomość została wyceniona na kwoty zasadniczo różne, w zależności od tego, kto oceniał jej wartość rynkową. Skarżąca wezwana przez Naczelnika do wskazania wartości rynkowej nieruchomości podała kwotę 50 000 zł, zaś w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r. uznała, że "...działka nie przedstawia jakiejkolwiek wartości rynkowej.". Naczelnik, kierując się dyspozycją art. 8 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy, ocenił tę wartość na kwotę 1 053 600 zł, zaś powołany przez niego biegły T. T. – na kwotę 4 264 411 zł. W sprawie podana też została wartość oszacowana przez innego biegłego – sformułowana w opinii prywatnej biegłej A. L. – kwota od 50 000 do 80 000 zł. Jak stanowi przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi cena rynkowa rzeczy z dnia powstania obowiązku podatkowego. Cena ta w niniejszej sprawie stała się zatem zasadniczą okolicznością faktyczną, której ustalenie warunkowało prawidłowy wymiar podatku. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje wskazany w skardze art. 187 § 1 Ordynacji, nakładający obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu przywołane przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez Organy naruszone, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozbieżności pomiędzy podanymi wartościami nieruchomości były na tyle zasadnicze, że nie pozwalały na bezkrytyczne przyjęcie wartości wskazanej w opinii biegłego T. T., i to niezależnie od tego, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Skarżąca nie podała żadnych braków albo błędów w tej opinii. Rolą Organów było wyjaśnienie przyczyn tych rozbieżności niezależnie od aktywności dowodowej Skarżącej, gdyż – jak prawidłowo podkreślono w skardze - wartość rzeczy określa sam organ podatkowy, zaś opinia sporządzona przez powołanego biegłego powinna być jedynie u w z g l ę d n i o n a podczas określania ceny przez organ podatkowy. Co więcej – przepis ten stanowi, że określenie wartości rzeczy przez naczelnika urzędu skarbowego nastąpić może z uwzględnieniem wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez samego nabywcę. Opinia biegłego powołanego przez organ jest zatem równoprawna prywatnej wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę działającego na zlecenie podatnika. W niniejszej sprawie nie wyjaśniono podstawowych rozbieżności pomiędzy opinią biegłego T. T., posiadającego stosowne uprawnienia biegłego rzeczoznawcy, a wyceną A. L., także posiadającej stosowne uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego. Oczywiście przydatność tej drugiej wyceny dla potrzeb niniejszej sprawy jest o tyle mniejsza, że została ona dokonana na zlecenie Skarżącej, czyli osoby bezpośrednio zainteresowanej ustaleniem jak najniższej ceny rynkowej nabytej nieruchomości. Fakt ten nie przekreśla jednak wartości tej wyceny w ogóle, lecz zobowiązuje jedynie do szczególnie uważnej, ostrożnej oceny podniesionych argumentów. Wycena ta – powtórzmy – jest jednak, co do zasady, równoprawna opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Prawdą jest, że już w początkowej części przedmiotowej wyceny jej autorka oświadczyła, iż "Nie jest przedmiotem opinii określenie wartości rynkowej przedmiotowego gruntu.", ale stwierdzenie to było skutkiem oceny, iż "...na takiego typu działki nie ma popytu", a to głównie z uwagi na nietypowy, niepraktyczny kształt działki i brak jej dostępu do drogi publicznej. O ile w wycenie tej jej autorka podaje cenę rynkową, to jedynie na zasadzie przewidywań, przypuszczeń. Stanowcze określenie pewnej ceny rynkowej uniemożliwia bowiem, według tej wyceny, brak transakcji dotyczących porównywalnych użytków – łąk trwałych bez dostępu do drogi publicznej. Tymczasem opinia biegłego T. T. nie odnosi się do zasadniczej – według wyceny A. L. - wady nabytej nieruchomości, tj. jej kształtu, który determinuje niemożliwość znalezienia ewentualnego nabywcy, a nawet w razie jego znalezienia – wyznacza cenę rzeczy na poziomie jedynie od 50 000 zł do 80 000 zł. Z tej opinii T. T. nie wynika przynajmniej, że ta istotna cecha nieruchomości została uwzględniona. Opisane na str. 10 operatu szacunkowego biegłego T. T. transakcje dotyczą prawdopodobnie działek o kształcie umożliwiającym ich gospodarcze albo budowlane wykorzystanie, zaś z wyceny A. L. wynika, że kształt działki takie wykorzystanie wyklucza. W operacie tym nie wyjaśniono też znaczenia dla ceny rynkowej nieruchomości wysokiego poziomu wody gruntowej, uniemożliwiającego wykorzystanie rzeczy pod zabudowę. Opinia biegłego T. T. zawiera ponadto tę nieprawidłowość, że datą, na którą określono i uwzględniono stan przedmiotu wyceny, był dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 6 lutego 2007 r. (str. 5 operatu), podczas gdy art. 7 ust. 1 ustawy wymaga uwzględnienia tego stanu z dnia nabycia. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. (sygn. [...]) stwierdzającego zasiedzenie wynika natomiast, że Skarżąca zasiedziała nieruchomość w dniu 27 maja 2005 r. Nieprawidłowość ta może nie mieć oczywiście żadnego praktycznego znaczenia (prawdopodobnie stan rzeczy z dnia nabycia był identyczny albo istotnie zbliżony do stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego), ale znaczenia tego nie można z góry wykluczyć. Ponadto, w ocenie Sądu, w tej opinii biegłego niewystarczająco, z punktu widzenia zasady przekonywania, odniesiono się do okoliczności, że nieruchomość leży w granicach W. Obszaru Chronionego Krajobrazu i jednocześnie w korytarzu wymiany powietrza. Także w tym kontekście wyjaśnienia wymaga, czy przyjęta cena ponad 4 mln zł jest istotnie rynkowa. Wskazywane wyżej rozbieżności pomiędzy cytowanymi rzeczoznawcami wymagały zatem wyjaśnienia. Rozbieżności tej skali (z jednej strony od 50 000 do 80 000 zł, z drugiej – 4 264 411 zł) nie mogą być bowiem skwitowane uwagą, że Skarżąca nie wskazała na żadne braki i błędy opinii, zaś została ona wykonana rzetelnie, zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców. Do takich uwag można natomiast sprowadzić uzasadnienie decyzji Dyrektora (str. 3 tej decyzji). Organy nie znalazły przy tym takich wad w wycenie dokonanej przez A. L., aby dyskwalifikowały one tę wycenę, sporządzoną zresztą przez osobę także związaną tymi samymi "standardami zawodowymi rzeczoznawców". Dodatkowo podkreślić należy, że zaproponowana pierwotnie przez Naczelnika cena 1 053 600 zł, także miała być - z założenia – ceną rynkową. Przyjąć należy, że proponując taką cenę Naczelnik kierował się obiektywnymi, wiarygodnymi danymi co do transakcji podobnych w warunkach lokalnego rynku nieruchomości w Warszawie w dzielnicy M.. Wymagane byłoby w tej sytuacji, aby Organy wyjaśniły, jakimi kryteriami Naczelnik kierował się proponując tę właśnie kwotę, i dlaczego przyjęta przez biegłego T. T. kwota ponad czterokrotnie wyższa uznana została za odpowiednią. Nie wyjaśniając tego Organy naraziły się na zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a nadto – art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Obowiązkiem Organów było bowiem uzasadnienie przyjęcia wartości maksymalnej z operatu biegłego T. T., skoro rozbieżność pomiędzy wartością przyjętą przez samego Naczelnika, a tym biegłym, wynosiła ponad 400 %, zaś rozbieżność pomiędzy kwotą podaną przez rzeczoznawcę A. L., a biegłym T. T. – co najmniej 5300%. Brak takiego wyczerpującego uzasadnienia rozbieżności wskazywać może na kierowanie się przez Organy wyłącznie względami fiskalnymi, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistej wartości nabytej nieruchomości. W dalszym postępowaniu Organy wyjaśnią zatem wskazywane rozbieżności pomiędzy wszystkimi czterema kwotami podanymi jako możliwa wartość rynkowa rzeczy. Wyjaśnią ponadto wskazane wyżej nieprawidłowości i nieścisłości w opinii biegłego T. oraz w wycenie rzeczoznawcy A. L.. W tym celu możliwe będzie odebranie, np. w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, stanowiska tych osób, w tym zwłaszcza w celu odniesienia się biegłego T. T. do argumentacji zawartej w wycenie rzeczoznawcy A. L., i odwrotnie, a także odniesienie się tych osób do kryteriów przyjętych przez Naczelnika przy pierwotnym zaproponowaniu kwoty 1 053 600 zł. O ile okaże się to konieczne, w dalszym postępowaniu osoby te powinny być przesłuchane na zasadzie skonfrontowania stanowisk zaprezentowanych w sporządzonych przez nie dokumentach dotyczących wartości rynkowej nieruchomości, a w dalszej kolejności konieczne może być sporządzenie uzupełniającej opinii biegłego i przedłożenie przez Skarżącą wyceny uzupełniającej rzeczoznawcy. Nie można też wykluczyć, w razie niewyjaśnienia przez rzeczoznawców prezentowanych rozbieżności i w razie braku przekonującego stanowiska jednego z nich, że konieczne będzie powołanie kolejnego biegłego, o co zresztą wnioskowała Skarżąca w toku postępowania podatkowego. Określenie w zaskarżonych decyzjach wysokości zobowiązania na podstawie danych dotychczas zgromadzonych w aktach było przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c", a także art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.