III SA/Wa 2570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. I. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. I. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności (zwanego dalej "Nieruchomością"), który w roku 2013 otrzymał w darowiźnie od swojego ojca. W momencie darowizny w dziale IV księgi wieczystej Nieruchomości wpisana była hipoteka umowna do kwoty 300.000 zł na rzecz A. B.. Hipoteka ta obciąża Nieruchomość do chwili obecnej. Wartość przedmiotu darowizny w umowie darowizny określono na kwotę 420.000 zł, przy czym określając tę wartość strony nie wzięły pod uwagę obciążającej Nieruchomość hipoteki, lecz wartość rynkową Nieruchomości bez obciążeń. Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość A. B. za kwotę odpowiadającą wartości rynkowej pomniejszonej o wysokość hipoteki umownej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej. Sprzedaż ma mieć miejsce przed upływem 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania. 1) Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości A. B. przychodem Wnioskodawcy będzie wartość Nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, jeśli cena ta będzie ustalona jako różnica pomiędzy wartością rynkową Nieruchomości bez obciążeń, a kwotą obciążającej Nieruchomość hipoteki na rzecz A. B., pomniejszona dodatkowo o koszty odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz A. B.? 2) Czy ustalanie ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i A. B. poprzez pomniejszenie wartości rynkowej Nieruchomości bez obciążeń o kwotę obciążającej Nieruchomość hipoteki przysługującej A. B. jest okolicznością, która wskazuje na to, że wyrażona w umowie cena Nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3) Czy w przypadku obciążenia Nieruchomości dalszymi hipotekami (w tym hipotekami przymusowymi) Wnioskodawca określając w umowie sprzedaży cenę Nieruchomości może pomniejszyć wartość rynkową Nieruchomości bez obciążeń o kwoty obciążających Nieruchomość wszystkich hipotek, w tym także hipotek przysługujących nabywcy Nieruchomości, nie narażając się na zarzut, że cena wyrażona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, Stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 2. Istota pytania sprowadza się do tego, czy wartość rynkowa Nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartością uwzględniającą obciążenia wynikające z hipotek ustanowionych na Nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Kryteria ustalania wartości rynkowej abstrahują zatem od tego, kto jest nabywcą danej rzeczy, a wartość rynkowa odnosi się - jak to już wynika z jej nazwy - do pewnego rynku, czyli cen jakie pojawiłyby się w transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami. Jednocześnie wartość rynkowa powinna uwzględniać stan rzeczy, a więc także związane z nią obciążenia. Trudno zakładać, że w transakcjach rynkowych normalną praktyką będzie zapłata za nabycie Nieruchomości obciążonej hipoteką kwoty odpowiadającej jej wartości bez hipoteki. W tej sytuacji pomniejszenie wartości rynkowej Nieruchomości ustalonej bez obciążającej ją hipoteki o aktualną wysokość zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na Nieruchomości ustanowioną na rzecz A. B. pozwala na ustalenie wartości rynkowej Nieruchomości w takim jej stanie, w jakim jest ona sprzedawana. Ustalenie zatem w tej wysokości ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz A. B. nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem taka cena Nieruchomości nie odbiega od jej wartości rynkowej. Stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 3. Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym przypadku analogiczne jak w odniesieniu do pytania nr 2. Wartość rynkowa Nieruchomości ustalana zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna uwzględniać to, że Nieruchomość jest obciążona hipotekami. Nie jest istotne czy są to hipoteki umowne czy przymusowe, ani też to, na czyją rzecz zostały one ustanowione. Realną wartością rynkową Nieruchomości, uwzględniającą jej stan w momencie sprzedaży, jest bowiem wartość stanowiąca różnicę pomiędzy wartością Nieruchomości bez hipotek a aktualną wysokością zobowiązań zabezpieczonych hipotekami na Nieruchomości. Ustalenie zatem w tej wysokości ceny w umowie sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz A. B. nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem taka cena Nieruchomości nie odbiega od jej wartości rynkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 2 i nr 3. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że nie jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), zagadnienia zawartego we wniosku w pytaniu nr 2 i nr 3. Innymi słowy, zagadnienie, którego interpretacji żądał Wnioskodawca w przedmiotowych pytaniach nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to zaś powoduje, że organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 27 marca 2017 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku w zakresie potwierdzenia stanowiska dot. pyt. nr 2 i 3, tj. wskazania, że ustalenie wysokości ceny w umowie sprzedaży nie może być zakwestionowane na podstawie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. stwierdzono, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku w powyższym zakresie poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że adresatem powyższej normy, mającej charakter przepisu procesowego są organy podatkowe, które właśnie w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy podatkowego mogą określić czy wartość wskazana w umowie odpłatnego zbycia odbiega od wartości rynkowej nieruchomości oraz potwierdzić czy przyczyny podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej są uzasadnione. Zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Wskazane powyżej okoliczności stanowiły nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1 a Działu II O.p., zagadnienia zawartego we wniosku w pytaniu nr 2 i nr 3. Innymi słowy, zagadnienie, którego interpretacji żąda Wnioskodawca w przedmiotowych pytaniach nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., to zaś powoduje, że organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p. Dokonanie takich ustaleń wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, a także w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie obszernego i niejasnego uzasadnienia, nie odnoszącego się w istocie do argumentacji Skarżącego, 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie podstawa dla odmowy wszczęcia postępowania, 3) art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie jest to przepis materialnoprawny, którego interpretacji może dokonać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 4) art. 14b § 2a O.p. poprzez uznanie, że regulacja ta wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5) art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że "zagadnienie, którego interpretacji żąda Wnioskodawca w przedmiotowych pytaniach nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że podziela pogląd Skarżącego, że uzasadnienie skarżonego postanowienia jest mało czytelne i trudno na jego podstawie w sposób jednoznaczny odtworzyć argumentację prawną organu. Naruszenie jednak art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie nastąpiło w takim stopniu, aby niemożliwe było przeprowadzanie kontroli zaskarżonego aktu. Z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej było uznanie przez organ, że adresatem normy prawnej tj. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. mającej charakter przepisu procesowego jest organ podatkowy. Ponieważ w świetle art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, to wykluczona jest interpretacja art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f a więc zastosowanie znajdzie art. 165a O.p. Sąd nie podziela powyższego poglądu organu. Zdaniem Sądu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, którego adresatem nie są wyłącznie organy podatkowe. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. (I SA/Łd 1422/15) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f jest przepisem prawa materialnego i związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Regulacja ta nie tylko upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia ceny transakcyjnej, ale wskazuje także przesłanki, które muszą się ziścić, i które są konieczne, aby do takiego określania organ był uprawniony. Ich ziszczenie jest zależne wyłącznie od zachowania podatnika. Są to więc materialnoprawne przesłanki określenia wartości rynkowej i przepis zawierający powyższe uregulowania nie może być uznany za przepis procesowy, wyłącznie skierowany do organu i regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Wskazać należy, że cytowany przez organ podgląd doktryny prawa podatkowego dotyczy sytuacji prawnej przed wprowadzaniem przez ustawodawcę art. 14b § 2a O.p. i istniejących wówczas wątpliwości, co do możliwości dokonania interpretacji indywidualnej przepisów procesowych prawa podatkowego. Skoro art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jest w ocenie Sądu przepisem materialnym to nie znajduje zastosowania w sprawie art. 14b § 2a O.p. W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu co do charakteru prawnego art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 165a w zw. z art. 14b § 2a O.p. Mając na uwadze granice badanej sprawy tj. odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14b § 2a O.p. zdaniem Sądu nie jest możliwe wypowiedzieć się w zakresie naruszenia przez organ art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W istocie argumentacja organu sprawdza się do stwierdzenia, że art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jako przepis prawa procesowego regulujący uprawnienia organów nie może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, a więc należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Organ zatem nie mógł dokonać interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w kontekście odpowiedzi na pytania Skarżącego, dlatego też zarzut naruszenia ww. normy prawnej jest niezasadny. Zauważając jednak stanowisko organu w świetle którego odpowiedz na pytania 2 i 3 Skarżącego wymaga dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, Sąd podkreśla, że nie podziela powyższego poglądu. Organ musi wziąć pod uwagę, że we wniosku o interpretację indywidualną Skarżący wskazał, że cena za jaką zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości będzie ceną rynkową. W związku z powyższym organ musi przyjąć na potrzeby postępowania interpretacyjnego, że ww. cena taki charakter będzie miała (będzie ceną rynkową). Ewentualne niezgodność pomiędzy opisanym przez Skarżącego stanem faktycznym a rzeczywistym stanem faktycznym będzie miała wpływ na zakres ochrony Skarżącego wynikający z interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.