III SA/Wa 2572/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") wydał w stosunku do C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") w dniu [...] kwietnia 2023 r. postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] ze względu na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie oraz o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W zaskarżonym postanowieniu Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrywana sprawa jest kolejny raz przedmiotem rozstrzygania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika z dnia [...] października 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na fakt, że organ egzekucyjny powołał nieprawidłowe przepisy w podstawie prawnej, nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę zarzutów (pominął w rozstrzygnięciu zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), nie dokonał samodzielnej oceny podnoszonej przez Stronę kwestii podejmowania czynności egzekucyjnych przez niewłaściwy organ, a w aktach sprawy brak było pisma Prezydenta [...] W., które potwierdzałoby, że stanowisko Wierzyciela w sprawie złożonych zarzutów jest ostateczne. Ponadto, zmienił się stan faktyczny sprawy - postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] zostało umorzone (w związku z informacją wierzyciela o braku wymagalności zaległości). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik uwzględnił aktualny stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania postanowienia. Biorąc pod uwagę, że Prezydent Miasta W. pismem z 3 stycznia 2023 r. znak [...] poinformował, że zaległości Strony objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...] nie są wymagalne w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, że działanie Organu I instancji było prawidłowe. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję staje się bezprzedmiotowe. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpoznanie ww. zarzutów wniesionych przez Skarżącą, a zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy wskazał, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5, 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, bowiem nie jest on upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Upomnienia nr [...], [...], [...] zostały doręczone Stronie 4 października 2019 r., zatem zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia jest niezasadny. W związku z postanowieniem Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] marca 2020 r., Naczelnik odmówił uwzględnienia zarzutów w zakresie braku wymagalności obowiązku i braku uprzedniego doręczenia upomnienia. W ocenie Organu odwoławczego, organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Zdaniem Dyrektora IAS związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Właściwy w sprawie dyrektor izby administracji skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. W ocenie Organu odwoławczego, w sprawie wierzyciel nie jest tożsamy z organem egzekucyjnym, a ze względu na siedzibę Spółki (na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji), znajdującą się poza właściwością miejscową Prezydenta [...] W., organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji był Naczelnik. Organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. Skarżąca wskazała zarzuty: braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Wierzyciel zakwalifikował zarzuty jako brak wymagalności obowiązku, brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W wydanym postanowieniu organ egzekucyjny rozpatrzył powyższe, dlatego konieczne jest ujęcie ww. artykułów w podstawie prawnej postanowienia. Organ błędnie wskazał w podstawie prawnej postanowienia na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który to nie został przez Stronę podniesiony i nie podlegał rozpatrzeniu. Organ odwoławczy postanowił uzupełnić podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o pkt 2, 8 i 9 art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r.) wskazujący zarzuty do postępowania egzekucyjnego, ponieważ organ rozpatrujący zażalenie jest uprawniony do poszerzenia podstawy prawnej i argumentacji rozstrzygnięcia, bez potrzeby jego uchylenia, co pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania. Ponadto Organ odwoławczy postanowił wyeliminować z podstawy prawnej art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a (w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r.), ze względu na fakt, że powyższe nie było przedmiotem ww. postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Zatem nie można rozpatrzeć wskazanych przez Stronę zarzutów określonych w art. 33 § 2 u.p.e.a. (na gruncie przepisów obowiązujących od 30.07.2020 r.). Co do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor IAS wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez skierowanie zawiadomienia z dnia 7 listopada 2019 r. Do dnia złożenia zarzutów nie dokonano innych czynności egzekucyjnych. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Organ egzekucyjny zastosował jedynie zajęcie rachunku bankowego, na którym brak było środków wystarczających do realizacji zajęcia. Następnie postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone ze względu na wniesione zarzuty. Nie można zatem stwierdzić, że Strona podniosła jakiekolwiek negatywne skutki wynikające z zastosowania ww. środka egzekucyjnego. Wobec powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie braku uprzedniego doręczenia upomnienia, wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z [...] marca 2020 r. podkreślił, że zgodnie z wydanymi decyzjami określającymi podatek od nieruchomości, [...] września 2019 r. zostały wystawione upomnienia nr [...], [...] i [...], doręczone na adres Strony 4 października 2019 r. Zatem zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu wydania tytułu wykonawczego, który nie zawiera wszystkich elementów koniecznych, jak i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. Organ odwoławczy zaznaczył, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. nie były podnoszone przez Skarżącą w zarzutach z 3 grudnia 2019 r., tak więc nie podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny. Dyrektor IAS podkreślił, że na późniejszym etapie nie jest możliwe uzupełnianie zarzutów o nowe podstawy prawne czy faktyczne. W związku z tym, zarzuty te nie zostaną rozpatrzone również w postępowaniu dotyczącym zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów. Co do zarzutu braku uwzględnienia zarzutów w sytuacji, gdy roszczenie jest przedawnione i wygasło, co zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 14.09.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 38/21, Dyrektor IAS wskazał, że z informacji przekazanych przez Wierzyciela wynika, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...] nie są wymagalne w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. Prezydent [...] W. stwierdził jednak, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczy wymagalnych zaległości i powinno być kontynuowane. Stanowisko Wierzyciela w kwestii wymagalności zaległości jest wiążące dla organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Wskazany przez Stronę wyrok WSA w Warszawie dotyczy kwestii umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Sąd nie stwierdził jednoznacznie, że doszło do przedawnienia zobowiązania za 2014 r. Zaznaczył jedynie, że SKO nie ustalił, czy wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie potwierdzał tego również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że co do ww. zaległości Naczelnik zastosował (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2019 r.) środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia - zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 7 listopada 2019 r. nr [...]. Zatem, mimo że SKO nie zbadało kwestii przerw w biegu terminu przedawnienia (a co za tym idzie, nie mógł tego uwzględnić WSA w wyroku z 14 września 2021 r.), to z akt sprawy wynika, że ww. zaległości pozostają wymagalne. W ocenie Organu odwoławczego, postanowienie Naczelnika zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Postanowienie posiada uzasadnienie prawne. Organ egzekucyjny zaznaczył w uzasadnieniu, że zgłoszone zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz brak doręczenia upomnień, rozpatrywane są przez organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela (zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Zauważył również, że na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, bowiem organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W związku z postanowieniem Prezydenta [...] W. nr [...] z [...] marca 2020 r., którym uznał zarzuty za niezasadne, Naczelnik odmówił uwzględnienia zarzutów złożonych pismem z 3 grudnia 2019 r. Ponadto, organ egzekucyjny odniósł się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). W kwestii naruszenia art. 7, 8, 9, 11, 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.e.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy roszczenie jest przedawnione, Dyrektor IAS zauważył, że w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania podstawy nałożenia obowiązku. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie może wkraczać w merytoryczną ocenę zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W ramach prowadzonego postępowania na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z 7 listopada 2019 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku. Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania do dnia złożenia zarzutów nie dokonano innych czynności egzekucyjnych, a następnie postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka nie znajduje uzasadnienia. Co do naruszenia art. 7, 77 § 1 i 9 k.p.a. i art. 121 § 5, 127, 128 u.p.e.a., Organ odwoławczy zauważył, że powołując powyższe zarzuty Strona nie wskazała żadnej argumentacji poza "nienależytym ustaleniem stanu faktycznego sprawy" i "przedwczesnym zastosowaniem". Na gruncie sprawy organ egzekucyjny działał na podstawie przepisów prawa. Działania organu oparte były na zasadzie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz analizie zgromadzonego materiału dowodowego, który znajdował się w aktach sprawy. Organ posłużył się dokumentami niezbędnymi do prawidłowej oceny okoliczności sprawy, uzupełnił akta sprawy o potwierdzenie ostateczności więżącego stanowiska wierzyciela oraz oparł na nim swoje rozstrzygnięcie. Nic nie wskazuje na fakt, aby organ egzekucyjny przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia pominął dokonanie koniecznych ustaleń faktycznych. Naczelnik wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, a poczynione ustalenia zawarto w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nierozpoznania zgłoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy sprawa powinna toczyć się według przepisów obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nierozpoznane zostały jedynie zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. Naczelnik postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zniknęła wtedy przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. W związku z tym rozpoznanie zarzutów w ramach tego postępowania stało się bezprzedmiotowe i organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie zarzutów, sięgając po normę zawartą w art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Natomiast co do tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny rozpatrzył wszystkie podniesione zarzuty, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2020 r. (mających zastosowanie w dacie wszczęcia postępowania). Pismem z dnia 17 października 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zaskarżając je w części dotyczącej nieuwzględnienia zarzutów ([...]), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 2. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przez właściwy organ, 3. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez wydanie tytułu wykonawczego, który nie zawiera wszystkich elementów koniecznych, 4. art. 33 § 2 pkt 1, 5, 6 poprzez brak uwzględnienia zarzutów w sytuacji, gdy roszczenie jest przedawnione i wygasło, co w szczególności zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. (III SA/Wa 38/21), 5. art. 33 § 2 pkt 3 lit. a, b i c u.p.e.a. poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. 6. art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w szczególności poprzez brak odniesienia się organu do wszystkich argumentów strony odwołującej się oraz brak zawarcia wszystkich elementów koniecznych postanowienia, w szczególności uzasadnienia prawnego, 7. art. 7. 8, 9, 11, 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.e.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy roszczenie jest przedawnione, 8. art. 7, 77 § 1 i 9 k.p.a. i art. 121 § 5 u.p.e.a., 127 u.p.e.a i 128 u.p.e.a poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, 9. nierozpoznanie zgłoszonych zarzutów w zakresie dotyczącym przedawnienia odsetek, 10. art. 127 u.p.e.a i 128 u.p.e.a. poprzez jego przedwczesne zastosowanie, 11. bezpodstawne nierozpoznanie zgłoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy sprawa powinna toczyć się według przepisów obowiązujących w dacie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona między innymi wskazała, że w obrocie prawnym istnieje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wprost stwierdził, że podatki za 2014 r. są przedawnione. Tym samym obowiązkiem organu jest wydanie stosownej decyzji uwzględniającej zarzuty, bowiem decyzja wygasła z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Granice dopuszczalnych analiz prawnych wojewódzkiego sądu administracyjnego określa więc sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 263/21: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność". Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...].04.2023 r. umorzono postępowanie w sprawie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przyczyną owego umorzenia był fakt, iż tutejszy Sąd wyrokami w sprawach III SA/Wa 1729/19 i III SA/Wa 1728/19 uchylił decyzje administracyjne będące podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, co spowodowało, że należności objęte tymi tytułami nie były wymagalne. Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w tym zakresie, zaś Skarżąca nie kwestionowała postanowienia organu II instancji w tym zakresie. W sprawie sporne jest natomiast to, czy organ zasadnie nie uwzględnił zarzutów dotyczących postępowania prowadzanego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Należy wskazać, że skarżąca złożyła w tej sprawie zarzuty pismem z 3 grudnia 2019 r. i były to zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, brak doręczenia upomnienia, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ oraz zarzut, iż zobowiązanie wymienione w tytule wykonawczym jest "nienależne". Organy prawidłowo zakwalifikowały owe zarzuty jako brak wymagalności obowiązku podatkowego, brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że granice sprawy administracyjnej wyznaczyła sama skarżąca, formułując zarzuty w piśmie z 3 grudnia 2019 r. Późniejsze uzupełnianie zarzutów o nowe, dotychczas niezgłoszone, w ramach niniejszego postępowania nie było dopuszczalne, a co za tym idzie, ani organ odwoławczy, ani też Sąd, nie mogły doprowadzić do ich uwzględnienia. Stosownie do treści art. 33 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie: § 1. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Jak wynika z pisma z 3 grudnia 2019 r., strona formułowała zarzut braku wymagalności obowiązku. W tym kontekście organy prawidłowo powołały się na również prawidłowe stanowisko wierzyciela, iż zaległość dotycząca podatku od nieruchomości za 2014 r. wynika z ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie wniosła na tę decyzję skargi do sądu. Odnosząc się do argumentacji strony zawartej w skardze, przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, jakoby w wyroku z 14 września 2021 r., III SA/Wa 38/21 tutejszy Sąd "wprost stwierdził, że podatki za 2014 r. są przedawnione". Jak słusznie w postanowieniu wyjaśnił organ odwoławczy, Sąd wskazał jedynie że SKO, które orzekało w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości m.in. za 2014 r., mimo tego, że orzekało o zobowiązaniu, wobec którego upłynął już pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p., nie zawarło w decyzji żadnych rozważań na temat wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W aktach sprawy nie ma również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Tym samym organ nie wykazał, że w chwili wydawania decyzji zobowiązanie to było nadal wymagalne. Z zacytowanego fragmentu wyroku wynika jednoznacznie, że uchybienie SKO sprowadzało się do braku wyjaśnienia tego, czy zobowiązanie jest nadal wymagalne. Potwierdzają to także wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego, gdyż Sąd nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przede wszystkim przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Jak natomiast wynika z postanowienia, które jest przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie, organ ustalił, że Prezydent [...] W. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczy wymagalnych zaległości i powinno być kontynuowane. Organ wskazał ponadto, że do ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2019 r.) środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia - zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 7.11.2019 r. nr [...]. Zatem w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że ww. zaległości pozostają wymagalne. Dodać należy w kontekście zarzutu nieodniesienia się przez organ do zgłoszonych zarzutów w zakresie przedawnienia odsetek, że strona zarzutów w tym zakresie nie formułowała, zaś z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika odrębny termin przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych, a zatem odsetki od zaległości podatkowych przedawniają się w takim samym terminie, jak należność główna. W konsekwencji nie można było podzielić także stanowiska spółki w zakresie zarzutu "nałożenia obowiązku w sytuacji, gdy roszczenie jest przedawnione". W tym zakresie zresztą słusznie wyjaśnił spółce organ, iż w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania podstawy nałożenia obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie może wkraczać w merytoryczną ocenę zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Kolejny zarzut skargi, który zawiera pewne uzasadnienie, to zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił skarżącej, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez skierowanie zawiadomienia z 7.11.2019 r. Do dnia złożenia zarzutów nie dokonano innych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny zastosował jedynie zajęcie rachunku bankowego, na którym brak było środków wystarczających do realizacji zajęcia. Następnie postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone ze względu na wniesione zarzuty. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego próba zajęcia rachunku bankowego, na którym nie ma środków, postrzega za zbyt uciążliwe. Ponadto skarżąca nie wskazała żadnego innego środka egzekucyjnego, którego zastosowanie jawiłoby się dla niej jako mniej uciążliwe. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka można mówić wyłącznie wówczas, gdy organ egzekucyjny ma wybór między różnymi możliwościami egzekucji. Rolą skarżącej, a nie organu, było wskazanie takiego środka, czego nie uczyniła. W konsekwencji zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, Wierzyciel w ostatecznym postanowieniu nr [...] z [...].03.2020 r. wskazał, że zgodnie z decyzjami określającymi podatek od nieruchomości, [...].09.2019 r. zostały wystawione upomnienia nr [...], [...] i [...], doręczone na adres skarżącej 4.10.2019 r. Zatem zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. Organ odwoławczy prawidłowo także wskazał, odnosząc się do zarzutu wydania tytułu wykonawczego, który nie zawiera wszystkich elementów koniecznych, jak i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. nie były podnoszone w zarzutach z 3.12.2019 r., tak więc nie podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny. Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do dokonywania analizy nowych zarzutów, niezgłoszonych przez spółkę do organu I instancji we właściwym terminie. Granice sprawy administracyjnej wyznacza sam zobowiązany formułując do organu egzekucyjnego zarzuty. Organ ten może rozpatrzyć wyłącznie zarzuty formułowane przez stronę, zaś organ odwoławczy związany jest tymi samymi granicami sprawy zainicjowanej przez spółkę. W konsekwencji zasadnie wskazał organ odwoławczy, że nie jest możliwe uzupełnianie zarzutów w postępowaniu odwoławczym o nowe podstawy prawne czy faktyczne. Sąd nie podzielił także stanowiska spółki w zakresie zarzutu naruszenia art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w szczególności poprzez brak odniesienia się organu do wszystkich argumentów oraz brak zawarcia wszystkich elementów koniecznych postanowienia, w szczególności uzasadnienia prawnego. Zgodnie z treścią art. 124 § 1 k.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Ponadto, w myśl art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postanowienie będące przedmiotem kontroli w tej sprawie jest wyczerpujące, zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Zaskarżone postanowienie posiada rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ egzekucyjny zaznaczył w uzasadnieniu, że zgłoszone zarzuty dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz brak doręczenia upomnień, rozpatrywane są przez organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela (zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a.). Zauważył również, że na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, bowiem organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto organ odniósł się rzeczowo do pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, jak i precyzyjnie wyjaśnił kwestie związane z przedawnieniem i wpływem wyroku tut. Sądu z 14 września 2021 r., III SA/Wa 38/21, na niniejszą sprawę, czym w pełni zrealizował zasadę przekonywania i zaufania (art. 11 i art. 8 § 1 k.p.a.). Należy wskazać ponadto, że organ zastosował w tej sprawie przepisy u.p.e.a. we właściwym brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia zarzutów (grudzień 2019 r.). Ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 z późn. zm.) dokonano istotnych zmian w u.p.e.a. oraz w p.p.s.a. Zmiany te weszły w życie dopiero z dniem 30 lipca 2020 r., z wyjątkiem przepisów określonych w jej art. 29, które weszły w życie w terminach innych niż ustawa zmieniająca, tj. w terminach zakreślonych tym przepisem, które jednak nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Dla rozstrzygnięcia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów istotne znaczenie ma art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo więc zakwalifikował zarzuty strony zgodnie z brzmieniem dotychczasowym art. 33 u.p.e.a. i należy podkreślić, że taka kwalifikacja nie doprowadziła do nierozpatrzenia któregokolwiek z zarzutów zgłoszonych przez spółkę. Również sformułowanie przez stronę w skardze zarzutów w oparciu o niewłaściwe brzmienie art. 33 u.p.e.a. nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem w postępowaniu przed sądem I instancji sąd nie jest związany zarzutami skargi i wskazaną podstawą prawną; oznacza to, że wszystkie aspekty sprawy, tak w zakresie sygnalizowanym przez stronę jak i wykraczające poza argumentację skargi, zostały przez Sąd poddane ocenie. Końcowo Sąd stwierdza (mimo że strona nie formułowała w tym zakresie zarzutu w skardze), że organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się również do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, wskazując, że w sprawie wierzyciel nie jest tożsamy z organem egzekucyjnym, a ze względu na siedzibę Spółki (na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji), znajdującą się poza właściwością miejscową Prezydenta [...] W., organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie jednoznacznie potwierdza uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2014 r., II FPS 5/14. W uchwale stwierdzono, że w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego. Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność. Stanowisko to pozostaje aktualne w odniesieniu do organu miasta stołecznego Warszawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.