III SA/Wa 2573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej powoływane jako "SKO") utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] uchylającą decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2009 r. i decyzję Wójta Gminy S. oraz określającą T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z 14 stycznia 2010 r., zwróciła się do SKO z wnioskiem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2009 r. Wskazała, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy S.. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty – w jednej wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien był uwzględnić w decyzji wszystkie obiekty, które zadeklarowała, niezależnie od terminu złożenia deklaracji, czego nie uczynił, pomijając opodatkowanie budek telefonicznych. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organ uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nastąpiło na podstawie dokumentów przekazanych mu przez Wójta Gminy S., wśród których nie było deklaracji Spółki dotyczącej budek telefonicznych. W konsekwencji, z uwagi na to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie posiadało wiedzy o istnieniu jeszcze jednej deklaracji, wydana decyzja nie objęła wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zdaniem organu okoliczność podnoszona we wniosku może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności SKO wznowiło z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją tego organu z [...] grudnia 2009 r. Następnie decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Nr [...] SKO uchyliło własną decyzję z [...] grudnia 2009 r. i orzekło o uchyleniu decyzji Wójta Gminy S. z [...] lipca 2009 r. Nr [...] oraz określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 33 691 zł. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości i obiekty budowlane, nawet w sytuacji gdy Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że w decyzji SKO określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikała z rozstrzygnięcia organu I instancji. Tym samym naruszono dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżony akt SKO wyjaśniło, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania. Według organu wznowieniowe postępowanie dotyczyło sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, co w rozpatrywanej oznacza, że ostateczną decyzją była decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie przesłanki wznowienia postępowania i uchylenie decyzji dotychczasowej nie oznacza powrotu do trybu odwoławczego i ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] kwietnia 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 240 § 1 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. W piśmie z dnia 1 lipca 2011 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik Skarżącej akcentując, że powodem niewłączania deklaracji w poczet materiału dowodowego było zaniedbanie organu I instancji, a konkretnie pracownika tego organu prowadzącego postępowanie podatkowe, wskazał, że pojęcie: "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczaja, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nim przez pracownika organu. W konsekwencji niewłączenie do akt sprawy przedkładanych organowi odwoławczemu dowodu znanego i posiadanego organowi I instancji z urzędu nie oznacza, że wspominany dowód czy fakt nie wyszły jeszcze na jaw. Ponadto pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny w stosunku do decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a w tym kontekście na wadliwość zaskarżonej decyzji polegającej na uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wskazała na wadliwość polegającą na przyjęciu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wartości spornych budowli, wynikających z deklaracji za 2007 r., a nie składanych na dzień 1 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.) bada czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nadto, czy przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zakres obowiązywania wprowadzonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in Pius, a w szczególności, czy dotyczy on rozstrzygnięć wydawanych w trybie wznowieniowym. Istota tego unormowania sprowadza się do zakazu pogorszenia sytuacji prawnej strony, która wynika z decyzji organu I instancji. Strona odwołująca się powinna bowiem pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją, w żadnym zaś przypadku nie doprowadzi do jej pogorszenia. W doktrynie podkreśla się, że wspomniany zakaz służy ochronie interesów strony, która odwołała się od decyzji, zaś jego dopuszczalność uzasadnia wzgląd na interes publiczny (E. Iserzon (w:) Komentarz IV, 1970, s. 241). Z wykładni systemowej komentowanego przepisu wynika, że w swej początkowej części ustanawia zakaz reformationis in peius stanowiąc, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść (pogarszającej sytuację prawną) strony odwołującej się, zaś w części końcowej przewiduje wyjątek od tego zakazu, czyli dopuszcza reformationis in peius, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Odnosząc się natomiast do zakresu obowiązywania wspomnianego unormowania, zdaniem Sądu już samo usytuowanie powyższego przepisu w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, oznaczonym tytułem "Odwołania", pozwala stwierdzić, że instytucja zakazu pogarszania sytuacji strony nie obowiązuje w pozainstancyjnym trybie kontroli aktów administracyjnych. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania przeprowadzanego w trybie zwykłym. O odrębności świadczy nie tylko specyfika tego postępowania, ale również brak przepisu odsyłającego na podstawie którego możliwe byłoby sięgnięcie do przepisów postępowania odwoławczego. Należy wnosić, że taki zabieg ustawodawcy był świadomy, skoro w przepisach dotyczących postępowania zażaleniowego takie odesłanie się znalazło (chodzi o art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało w następstwie wznowienia postępowania przez organ pierwszej instancji, to dekompletacji ulegają przesłanki zastosowania wspomnianej instytucji. Dyspozycja art. 234 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi bowiem o decyzji organu odwoławczego. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że na Samorządowym Kolegium Odwoławczym spoczywał obowiązek dokonania należytej oceny sytuacji prawnej Spółki w kontekście określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikało to z rozstrzygnięcia Wójta Gminy S.. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż w świetle uchwały Izby Cywilnej i Administracyjnej z dnia 15 grudnia 1984 r., sygn. akt III AZP 8/83 nie budzi wątpliwości, że decyzje wydane w wyniku postępowania wznowieniowego są decyzjami pierwszej instancji. W przypadku uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym i konieczności ponownego orzekania można natomiast zasadnie wywodzić obowiązek zastosowania przepisów prawa materialnego. Odwołując się do ratio decidendi należy wskazać, że wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r. odnoszącym się do analogicznej instytucji wznowienia postępowania obowiązującej na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) NSA stwierdził, że nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający tymi dowodami nie dysponował, obojętnie z jakich przyczyn (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA 1831/00, niepublikowany). Taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w rozpatrywanej sprawie, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nastąpiło na podstawie dokumentów przekazanych Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu przez Wójta Gminy S., wśród których nie było deklaracji Spółki dotyczącej budek telefonicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dysponowało zatem dowodami, choć istniały one w dacie orzekania przez niego. Taki stan rzeczy wypełnia hipotezę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą organ prawidłowo rozpoznał w toku postępowania wznowieniowego. Już literalna wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji mają być nieznane temu organowi, który wydał decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które wydało decyzję [...] grudnia 2009 r. nie dysponowało druga deklaracją Skarżącej. W zaistniałym stanie nie byłoby również uprawionym przyjęcie fikcji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, będące organem II instancji wiedziało o deklaracji, skoro znajdowała się ona w organie I instancji. Zdaniem Sądu nie można przypisywać jurydycznego znaczenia okoliczności, że powodem braku deklaracji w materiale dowodowym było jej nieprzekazanie przez organ pierwszej instancji. Kwestia "zawinienia" przez organ nie może bowiem w tym przypadku powodować uznania, że przepisy proceduralne (tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), czy przepisy prawa materialnego, w szczególności dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. przestały obowiązywać. Na marginesie należy również wskazać, że "zawinienie" przez organ mieszczące się w zakresie określonym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki wznowienia postępowania, czy też przeszkody dla uchylenia decyzji w tymże postępowaniu. Ustawodawca w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej przewidział bowiem, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w art. 244 § 1 tej ustawy o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy. Okoliczność, że przyczyna wznowienia spowodowana została przez organ nie tamuje zatem dopuszczalności przeprowadzenia tego nadzwyczajnego postępowania, skutkując jedynie dewolucją kompetencji. Przy czym zasada ta dotyczy tego organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W rozpatrywanej sprawie dewolucja kompetencji nie mogła mieć miejsca, a działanie organu I instancji w kontekście przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie – jak wyżej zaznaczono – nie ma znaczenia. Również okoliczność, że pojęcie: "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nim przez pracownika organu nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro przedmiotowa deklaracja nie dotarła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego przed wydaniem decyzji II instancji w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do innych zarzutów Sąd stwierdza, iż zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2010 r., jak i poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawiera uzasadnienie, oddające zarówno przebieg postępowania, jak i prawną podstawę tych rozstrzygnięć. Wartość budowli w deklaracji na rok 2008, złożonej dnia 31 stycznia 2008 r. Skarżąca wskazała w kwocie niższej niż w roku 2007. W tej kwestii złożone zostały wyjaśnienia (pismo z dnia 18 lutego 2008 r., karta 3 akt sprawy), z których wynika, iż Spółka uznała, iż linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych nie stanowią budowli, a zatem wyłączyła je z wartości przytoczonej w deklaracji. W postanowieniu z dnia [...] marca 2008 r. organ uznał, że linie te stanowią budowle, stąd w decyzji przyjął wartość przedmiotu opodatkowania niepomniejszoną o wartość linii kablowych. Z poglądem tym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, uznając w ślad m.in. za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, CBOSA, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Reasumując stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi ani nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów materialnoprawnych, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie przez Sąd. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.