III SA/Wa 2573/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", Spółka") na podstawie tytułów wykonawczych z 18 stycznia 2018 r. nr [...], którymi objęto zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 8.434.081 zł plus odsetki. Podstawę prawną wydania tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z [...] grudnia 2017 r. nr [...] dotycząca zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Tytuły wykonawcze doręczono Spółce 23 stycznia 2018 r. 2. Organ egzekucyjny, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: "u.p.e.a."), zawiadomieniami z 18 stycznia 2018 r. nr [...] dokonał czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. Oba banki poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia spowodowanej brakiem środków na koncie. 3. Następnie działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności: - z 18 stycznia 2018 r. nr [...] w L. sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 stycznia 2018 r.; - z 1 lutego 2018 r. nr [...] w O. sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 lutego 2018 r.; - z 1 lutego 2018 r. nr [...] w P. sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 6 lutego 2018 r.; - z 1 lutego 2018 r. nr [...] w B. sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 6 lutego 2018 r.; W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia poinformowano NUS o braku jakichkolwiek zobowiązań wobec Strony; - z 1 lutego 2018 r. nr [...] w M. sp. z o.o. Zawiadomienie uznano się za doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 19 lutego 2018 r. - doręczenie w trybie art 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm., dalej: "k.p.a."). Zawiadomienia z 1 lutego 2018 r. doręczono Spółce 6 lutego 2018 r. 4. Kolejnym zawiadomieniem z 7 lutego 2018 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności w Z. S A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 6 lutego 2018 r., natomiast Spółce 9 lutego 2018 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku jakichkolwiek zobowiązań wobec Strony. 5. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytułach wykonawczych wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.; art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 8 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 przez nieuwzględnienie tego wyroku odnośnie kwestii ustalenia kosztów; art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. w zakresie braku podstaw do egzekucji kosztów egzekucyjnych. 6. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS uznał zarzuty za nieuzasadnione. Po rozparzeniu zażalenia Skarżącej, DIAS postanowieniem z [...] maja 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 7. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 18 czerwca 2018 r. wydał postanowienie nr [...], którym uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. 8. Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów jako zasadne, w tym uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca w uzasadnieniu zażalenia podniosła argumenty tożsame jak w zarzutach. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. przez wadliwe uznanie, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 9. D l AS postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej z uwagi na zawyżenie jej kwoty oraz odsetek za zwłokę z uwagi na błędne ich wyliczenie co do okresu i wysokości stawki oraz braku uwzględnienia okresów ich nienaliczania z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.? poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), DIAS stwierdził, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wysokość zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]. W tytułach wykonawczych wskazano kwoty niższe od określonych w decyzji, ponieważ uwzględniono wpłaty dokonane przez Skarżącą. DIAS nie uwzględnił zarzutu nieprawidłowości przy wyliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazując, że decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2017 r. nie została wydana w terminie z art. 139 § 3 O.p., zasadnym było więc uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od 21 listopada 2017 r. (dzień następny po upływie terminu z art. 139 § 3 O.p.) do 28 grudnia 2017 r. (dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego), co uczynił NUS. Tytuły wykonawcze sporządzone zostały według aktualnego na dzień ich wystawienia wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U z 2016 r. poz. 1305), w którym brak jest pozycji do wskazania okresów przerw w naliczaniu odsetek, co nie ma wpływu na ich prawidłowe uwzględnienie przez organ. Prawidłowa jest również stawka odsetek za zwłokę uwzględniona przy ich wyliczaniu tj. 8%, która wynika z obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia DIAS wskazał, że pismem z 2 listopada 2017 r. NUS na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował Skarżącą, że z dniem 24 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. Zawiadomienie doręczono 7 listopada 2017 r. Pismem doręczonym 6 grudnia 2017 r. poinformowano o tym pełnomocnika Skarżącej. Tytuły wykonawcze obejmowały zaległości podatkowe okres od maja do grudnia 2012 r. Termin wymagalności zaległości powinien upłynąć 31 grudnia 2017 r. Jednakże z uwagi na zaistnienie przesłanki zart. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin uległ zawieszeniu od dnia 24 października 2017 r., więc DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych zaległości. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. DIAS wyjaśnił, że decyzja DIAS z [...] grudnia 2017 r. dotycząca zaległości podatkowej Skarżącej zyskała walor ostateczności. Wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie pozbawia decyzji przymiotu ostateczności i wykonalności. Decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu wykonawczego podlegała zatem wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie uzasadniła zarzutu niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a zdaniem DIAS, nie wystąpiły okoliczności uzasadniające jej stwierdzenie, więc zobowiązanie podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zastosowany przez organ sposób egzekwowania należności pieniężnych z rachunku bankowego oraz z innych wierzytelności pieniężnych ma swą podstawę prawną w art. 80-87 u.p.e.a. oraz art. 89-92 u.p.e.a., a tym samym niezasadny jest zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji. Dokonanie kilku czynności egzekucyjnych na podstawie odrębnych zawiadomień o zajęciu nie skutkuje dochodzeniem wielokrotności należności głównej. Rozpatrując zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. DIAS wskazał, że NUS zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit a u.p.e.a. Organ egzekucyjny na dzień zastosowania zaskarżonego środka egzekucyjnego nie posiadał wiedzy o innych wierzytelnościach poza wierzytelnością z rachunku bankowego oraz innych wierzytelnościach pieniężnych, które mogłyby służyć realizacji należności, więc DIAS uznał zarzut dokonania wadliwego wyboru środka egzekucyjnego jako bezzasadny. DIAS nie zgodził się z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazując, że tytuły wykonawcze spełniały wymogi z art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny w części II tytułów wykonawczych prawidłowo wskazał rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług), zaznaczył, że obowiązek ten wynika z orzeczenia oraz wskazał podstawę prawną tego obowiązku tj. decyzję z [...] grudnia 2017 r. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nadania klauzuli wykonalności tytułu wykonawczego przez pracownika urzędu tj. przez Ewę Cykman, zamiast przez organ egzekucyjny, ponieważ w przypadku nieobecności Naczelnika, Zastępca przejmuje jego obowiązku, a podpisane dokumenty posiadają moc prawnie wiążącą. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 Dl AS wyjaśnił, że skutkiem stwierdzenia pominięcia ustawodawczego w art 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. jest jedynie zobligowanie ustawodawcy do jak najszybszego dokonania odpowiednich zmian w obowiązujących przepisach. Mimo orzeczenia o niezgodności przedmiotu kontroli (art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a.) z wzorcami kontroli {art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji) ze względu na brak pewnych istotnych treści w kontrolowanym przepisie, nie traci on mocy obowiązującej ani w części, ant w całości. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 Skarżąca wskazała na jego naruszenie w zw. z art. 7 § 1-3 u.p.e.a. przez brak prawidłowej analizy sprawy, brak dopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.: - art 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas, gdy organ II instancji powinien był zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i uchylić to postanowienie; - przez wadliwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania zarzutów w całości w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. 11. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek część zarzutów było niezasadnych. 12.Skarżąca podniosła w skardze m.in. zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 8 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 przez nieuwzględnienie tego wyroku odnośnie kwestii ustalenia kosztów; art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. w zakresie braku podstaw do egzekucji kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, sposób ustalenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie, zaakceptowany następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jest błędny i narusza przepisy egzekucyjne, jak również podstawowe zasady prowadzenia postępowania wynikające z k.p.a. Tym samym wyłącznie w tym zakresie skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przepisy na podstawie których wyliczone zostały koszty egzekucyjne, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art, 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z przepisem art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Niezgodność z Konstytucją RP powołanych przepisów została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w spr. o sygn. SK 31/14. Należy zatem ocenić, czy skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów przez Trybunał Konstytucyjny jest obowiązek ich interpretowania przez organy państwowe oraz sądy w sposób zapewniający poszanowanie norm konstytucyjnych i w konsekwencji ocena zasadności obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w łącznej kwocie 410 907,68 zł. 13.Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14 stwierdził, że niezgodne z art. 2, art. art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji są: art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia wymienionych opłat w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych oraz art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12 i § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje zatem wymienionych przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazuje na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność. Przepisy te nadal zatem obowiązują, zaś rzeczą ustawodawcy jest doprowadzenie ich brzmienia do stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wskazanym przez Trybunał. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymienione w tym orzeczeniu przepisy u.p.e.a. utraciły domniemanie konstytucyjności ze skutkiem w postaci niemożności ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o zawarte w nich normy prawne. Domniemanie ich konstytucyjności zostało bowiem odjęte tylko w takim zakresie, jak orzekł Trybunał i jakkolwiek wytyczenie granic tego zakresu może napotykać na praktyczne trudności, zwłaszcza ad casum, brak podstaw do odmowy stosowania tych przepisów w ogóle. Na taki właśnie skutek omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jak choćby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 marca 2018 r. (II FSK 2206/17), z 20 marca 2018 r. (II FSK 778/16), czy z 10 kwietnia 2018 r. (II FSK 914/16). W konsekwencji, organy te mają nie tylko prawo, ale obowiązek stosowania tych przepisów - z ograniczeniami wynikającymi z treści tego wyroku. 14.W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, zwłaszcza biorąc pod uwagę powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie powinien był dokonać, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaakceptować, wyliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów u.p.e.a. uznanych za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny - bez ograniczeń wynikających z treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na uwagę zasługuje bowiem, że koszty te wyrażają się w wysokości niewspółmiernie wysokiej do czynności podjętych przez organ egzekucyjny: koszty egzekucyjne obciążające Skarżącą, określone w zawiadomieniach o zajęciu wierzytelności na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wynoszą w sumie 743.392,90 zł, przy czym aktywność organu egzekucyjnego sprowadziła się do wystosowania zawiadomienia o zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego do dwóch banków ([...] S.A. oraz Bank [...] S.A.), w wyniku których to zajęć banki poinformowały o braku środków na rachunkach. 15. W przypadku zatem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że dany przepis jest niezgodny z Konstytucją, sądy i organy państwowe powinny zastosować taką jego wykładnię, która pozostawałaby w zgodności z normami konstytucyjnymi. W szczególności obowiązek ten - w świetle brzmienia art. 190 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - w odniesieniu do organów państwowych wynika z zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady legalizmu (art. 6 k.p.a.). Przepis w oczywisty sposób niekonstytucyjny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów administracji publicznej. W świetle powyższego należy wskazać, że określenie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 743.392,90 zł, na które składa się w szczególności kwota stanowiąca opłatę za czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz kwota pobrana tytułem opłat manipulacyjnych, narusza podstawowe normy konstytucyjne wskazane przez Skarżącą, jak również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 6 k.p.a. a także zasadę zaufania obywateli do władzy publicznej wyrażoną w art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Określone przez Organ egzekucyjny koszty egzekucyjne są wyjątkowo nieproporcjonalne do zakresu czynności podjętych przez ten Organ. 16. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z art. 80 § 1 u.p.e.a., czynności związane z zajęciem rachunku bankowego polegają na przesłaniu do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Tym samym, w oczywistej dysproporcji pozostaje kwota określonych kosztów egzekucyjnych do realnego nakładu pracy i zakresu czynności, jakie podjął Organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Ponownie ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych Organ egzekucyjny uwzględni swój realny nakład pracy i zakres czynności, jakie podjął, w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12, art, 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14. 17. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił uzasadnienie organów administracji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej z uwagi na zawyżenie jej kwoty oraz odsetek za zwłokę z uwagi na błędne ich wyliczenie co do okresu i wysokości stawki oraz braku uwzględnienia okresów ich nienaticzania z art. 54 O.p. Sąd administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wysokość zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. w której określono kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT wyszczególnionych w treści przedmiotowej decyzji za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano za poszczególne miesiące kwoty niższe od tych określonych w decyzji co wynika z faktu ich pomniejszenia o kwoty wpłat dokonanych przez Stronę na poczet zobowiązań za poszczególne miesiące, a wynikające z ówczesnych deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. 18. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowości przy wyliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynikało, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych wierzyciel zbadał kwestię odsetek za zwłokę i ustalił, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować przerwę w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Z uwagi na fakt. że w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] grudnia 2017 r. nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. zasadnym było uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 21 listopada 2017 r. (dzień następny po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.) do dnia 28 grudnia 2017 r. (dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego). Przedmiotowe tytuły wykonawcze sporządzone zostały według aktualnego na dzień wystawienia tytułów wykonawczych wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U z 2016 r. poz. 1305). W przedmiotowym wzorze brak jest pozycji przeznaczonej do wskazania daty początku oraz końca przerwy w naliczaniu odsetek, co nie ma żadnego wpływu na prawidłowe uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek o ile takie przemy wystąpiły. W niniejszym postępowaniu, jak to już zostało wykazane, przerwa w naliczaniu odsetek wystąpiła i w sposób prawidłowy została uwzględniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przy wyliczaniu odsetek od dochodzonych należności głównych. 19. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że pismem z dnia 2 listopada 2017 r. skierowanym do Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 O.p. poinformował, że z dniem 24 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. Zawiadomienie doręczono adresatowi w dniu 7 listopada 2017 r. Pismem z dnia 22 listopada 2017 r. poinformowano o powyższym pełnomocnika Spółki. Pismo to doręczono w dniu 6 grudnia 2017 r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze obejmowały zaległości podatkowe za okres od maja do grudnia 2012 r. Termin wymagalności przedmiotowych zaległości powinien więc upłynąć z dniem 31.12.2017 r. Jednakże z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej termin ten uległ zawieszeniu od dnia 24.10.2017 r. stwierdzić zatem należy, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych zaległości. 20. Odnosząc się natomiast do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj. brak wymagalności obowiązku Sąd podzielił stanowisko organu, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a do takich należy decyzja organu odwoławczego wydana na skutek odwołania. Z kolei zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. dotycząca zaległości podatkowej zobowiązanej Spółki zyskała walor ostateczności. Nawet wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie pozbawia takiej decyzji przymiotu ostateczności i wykonalności. Decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu wykonawczego podlegała zatem wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z takich względów zarzut zobowiązanej oparty na braku wymagalności obowiązku nie jest zasadny. Brak jest także podstaw do uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających twierdzenie o niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Zakwestionowano wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, którym w ocenie pełnomocnika organ egzekucyjny zajął trzykrotnie tą samą kwotę na dwóch rachunkach bankowych oraz po raz trzeci wierzytelność w firmie L. S.A. Wbrew przedmiotowemu zarzutowi zastosowany przez organ sposób egzekwowania należności pieniężnych z rachunku bankowego oraz z innych wierzytelności pieniężnych ma swą podstawę prawną w art. 80-87 u.p.e.a. oraz art. 89-92 u.p.e.a.. a tym samym niezasadny jest zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji. Ponadto należy wyjaśnić, że fakt dokonania kilku czynności egzekucyjnych na podstawie odrębnych zawiadomień o zajęciu nie skutkuje dochodzeniem wielokrotności należności głównej, na co wskazuje pełnomocnik Spółki. 21. Odnosząc się do zarzutu skargi w postaci naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego przyznać należy rację organowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis ustanawia zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Należy mieć przy tym na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takich środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. W sytuacji zaś. gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. la pkt 12 lit. a u.p.e.a. i obejmuje egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, z ruchomości, nieruchomości, z ułamkowej części nieruchomości oraz użytkowania wieczystego. W rozpatrywanej sprawie [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec braku spełnienia obowiązku ciążącego na A. S.A.. zastosował środki egzekucyjne przewidziane w art. la pkt 12 lit a u.p.e.a. polegające na zajęciu rachunku bankowego oraz innej wierzytelności pieniężnej. Wnosząc zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne pełnomocnik nie wskazał żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby bezpośrednio prowadzić do wykonania obowiązku, a jednocześnie byłby mniej dolegliwy dla Skarżącej. Oczywistą kwestią jest. że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony ale i zobowiązany do jego stosowania. Z akt sprawy nie wynika, aby organ egzekucyjny na dzień zastosowania zaskarżonego środka egzekucyjnego posiadał wiedzę o innych wierzytelnościach poza wierzytelnością z rachunku bankowego oraz innych wierzytelnościach pieniężnych, który mógłby służyć realizacji przedmiotowych należności. Skoro w niniejszej sprawie organ egzekucyjny miał wiedzę jedynie o ww. wierzytelnościach Skarżącej, to zarzut dokonania wadliwego wyboru środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu tej wierzytelności, musi być oceniony jako oczywiście bezzasadny. Wskazać również należy, że zajęcia innych wierzytelności pieniężnych okazały się nieskuteczne. W wyniku dokonanych zajęć egzekucyjnych uzyskano jedynie kwotę 161.77 zł (zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] S.A.). Warto nadmienić, że zobowiązania Skarżącej wynoszą 8.434.081.00 zł. Z kolei odnosząc się do twierdzenia pełnomocnik w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy poprzez nieprawidłowe wskazanie obowiązku i naliczenie odsetek za zwłokę oraz braku prawidłowego nadania klauzuli przez organ egzekucyjny, Sąd uznał, że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik powyższe zarzuty motywuje tym, że doszło do skierowania do egzekucji decyzji, która nie nadawała się do wykonania bowiem w wyniku przedawnienia należności brak jest z mocy prawa wymagalności obowiązku. Jak już wykazano powyżej w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do przedawnienia dochodzonych należności. Ponadto organ egzekucyjny w części E tytułów wykonawczych prawidłowo wskazał rodzaj należności pieniężnej (podatek od towarów i usług), zaznaczył, że obowiązek ten wynika z orzeczenia oraz wskazał podstawę prawną tego obowiązku. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nadania klauzuli wykonalności tytułu wykonawczego przez pracownika urzędu zamiast przez organ egzekucyjny. W myśl postanowień art. 143 § 1 i § 3 O.p. naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić pracownika urzędu skarbowego do załatwiania spraw w jego imieniu w określonym zakresie. Upoważnienie pracownika do podejmowania określonych działań w imieniu organu podatkowego nie powoduje, że staje się on tym organem, zmienia się wówczas jedynie osoba wykonująca kompetencje organu, mimo. iż sama kompetencji tych nie posiada. Podobny pogląd dotyczy również upoważnienia pracownika urzędu skarbowego do wykonywania określonych zadań organu egzekucyjnego, jakim także jest naczelnik urzędu skarbowego. Możliwość tą przewiduje przepis art. 268 a K.p.a. w analogiczny sposób jak przepis art. 143 O.p. W związku z tym pracownicy urzędu skarbowego mogą na podstawie pisemnego upoważnienia organu podatkowego iub organu egzekucyjnego, wykonywać określone czynności przypisane tym organom, jednakże tylko w określonym w tym upoważnieniu zakresie. Jak wyjaśnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonym postanowieniu p. E.C. będąca Zastępcą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z upoważnieniem z dnia 17 marca 2017r. umocowana jest do podpisywania decyzji i innych dokumentów zastrzeżonych do podpisu Naczelnika Urzędu do dnia jego odwołania. Oznacza to. że w przypadku nieobecności Naczelnika Zastępca przejmuje jego obowiązku, a podpisane dokumenty posiadają moc prawnie wiążącą. Zatem w powyższym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 22. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie obejmującej uiszczony wpis, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową. Sąd zasądził zatem od organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 100 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.