III SA/Wa 2575/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor") z dnia [...] października 2025 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2025 r. nr [...]. Decyzje zostały wydane w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt niniejszej sprawy wynika, że [...] września 2022 r. notariusz aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] potwierdził zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez: 1) M. Sp. z o.o. w Z. z siedzibą w Z.; 2) O. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z kolei z § 2 tej umowy wynika, że spółka będzie działać pod firmą "F. Sp. z o.o.". Kapitał zakładowy ustalono na [...] zł i określono, że dzieli się na 20.000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Natomiast w § 6 ust. 2 umowy spółki ustalono, że: 1) M. sp. z o.o. w Z. z siedzibą w Z. obejmuje 2.000 udziałów Spółki o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł, a udziały w kapitale zakładowym zostają pokryte wkładem pieniężnym; 2) O. Sp. z o.o. obejmuje 18.000 udziałów Spółki o wartości nominalnej [...] zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł, a udziały w kapitale zakładowym zostają pokryte wkładem pieniężnym. Od zawarcia przedmiotowej umowy spółki notariusz, na podstawie art. 1, 6 i 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 9.979,00 zł. Następnie, [...] sierpnia 2023 r. w akcie notarialnym Rep. [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez ustanowienie nowych 310.470 równych i niepodzielnych udziałów o wartość nominalnej [...] zł każdy udział. Natomiast z § 1 pkt 2 lit a) i b) wynika, że: 1) O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. obejmuje 266.162 nowo ustanowione udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrył je wkładem pieniężnym o tej samej wartości; 2) M. Sp. z o.o. w Z. z siedzibą w Z. obejmuje 44.308 nowo ustanowionych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w woj. L., w powiecie miasto Z., w obrębie ewidencyjnym numer [...] Z., składającej się z działki ewidencyjnej numer [...] przy ul. [...] oraz dziatki inwestycyjnej numer [...] przy ul. [...] o łącznym obszarze 1,3356 ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest [...] nr [...], o wartości netto 4.430.800,00 zł. Dodatkowo § 6 ust. 2 Umowy Spółki otrzymał nowe brzmienie, z którego wynika, że w skutek podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 25 sierpnia 2023 r. obecnie udziały w kapitale zakładowym spółki przedstawiają się następująco: 1) M. Sp. z o.o. w Z. z siedzibą w Z. posiada 46.308 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, z czego 2.000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] zł zostało pokrytych wkładem pieniężnym o wartości [...] zł, pozostałe 44.308 udziałów spółki o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł zostanie pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości, stanowiącej działkę o nr ew. [...] przy ul. [...] oraz działkę [...] przy ul. [...], objętych [...] nr [...], o wartości 4.430.800,00 zł; 2) O. Sp. z o.o. z siedzibą z W. posiada 284.162 udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które zostały pokryte wkładem pieniężnym o łącznej wartości 28.416.200,00 zł. Notariusz, na podstawie art. 1, art. 6 i art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w wysokości 155.221,00 zł. W dalszej kolejności, 17 marca 2025 r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 164.200,00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z utworzeniem spółki w dniu 27 września 2022 r. oraz w związku z późniejszym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w dniu 25 sierpnia 2023 roku. Wniosek uzasadniono tym, że wedle spółki wniesienie do spółki wkładów na pokrycie jej kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno być opodatkowane, mając na uwadze art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335, który nie przewiduje opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 roku. Następnie Spółka wskazała na niezgodność z prawem unijnym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 25 sierpnia 2023 r. w części pokrytej przez M. Sp. z o.o. aportem opodatkowanym podatkiem VAT. Spółka skonkludowała, że nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r. była niezgodna z regulacjami prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Tak więc skoro na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie opodatkowywała wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym bardziej nie mogła wprowadzić takiego opodatkowania w dniu 22 kwietnia 2010 r. Wobec nieprawidłowej zdaniem spółki, implementacji Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego, organy podatkowe powinny odmówić zastosowania regulacji prawa krajowego, i bezpośrednio w niniejszej sprawie zastosować Dyrektywę 2008/7. A zatem stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie. Po rozpoznaniu powyższego wniosku, decyzją z [...] maja 2025 r. nr [...], Naczelnik US: 1) stwierdził nadpłatę w kwocie 22.154,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od zmiany umowy spółki - podwyższenie kapitału zakładowego z 25 sierpnia 2023 r.; 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 133.067,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od zmiany umowy Spółki - podwyższenie kapitału zakładowego z 25 sierpnia 2023 r.; 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9.979,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika od umowy spółki - zawiązanie spółki w dniu 27 września 2022 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz rozstrzygnięcie przez Dyrektora w tym zakresie sprawy co do istoty. W zażaleniu podniesiono zarzut: 1) Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."); 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "ustawa o PCC") oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o opłacie skarbowej") w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie") oraz art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, b) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (I) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywa 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2019-2022 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2009 r., c) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (I) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2019-2022 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i Ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC 2009. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] maja 2025 roku. Organ II instancji wyjaśnił, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Podkreślono, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Jako potwierdzenie powyższego wskazano również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z tych względów Dyrektor uznał, że kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Zdaniem Dyrektora, treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazuje, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności oraz podmiotów objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Organ II instancji wyjaśnił, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy – stwierdził Dyrektor - że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Finalnie Dyrektor uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego kapitałem pieniężnym, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Odnosząc się z kolei do stanowiska spółki, że objęcie jej udziałów przez O. sp. z o.o., w której udziały reprezentujące 100% kapitału zakładowego posiada A. S.A., której akcje reprezentujące 100% kapitału zakładowego posiada Skarb Państwa, a która w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłaby traktowana jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku, Dyrektor IAS stwierdził, że pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że spółka w żaden sposób nie neguje, że podwyższenie kapitału zakładowego na 1 lipca 1984 r. było w Polsce opodatkowane i wobec zastosowania przepisów zarówno krajowych jak i unijnych w stanie prawnym na tę datę podwyższenie kapitału poprzez wniesienia wkładu pieniężnego, czynność ta podlegała i nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje żądanie Spółka opiera wyłącznie na tezie, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r., O. Sp. z o.o., spełniałaby przesłanki do uznania jej za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym objęcie udziałów Spółki przez O. sp. z o.o., powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji podkreślił, że konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do spółek kapitałowych które w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. byłyby uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji takich podmiotów oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu, wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m. in. podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach które na dzień 1 lipca 1984 r. uznane byłyby za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wskazano, że Dyrektywy unijne nie regulowały opodatkowanie wszystkich podmiotów jakie istniały na rynku w danym kraju wchodzącym do Unii Europejskiej na dzień 1 lipca 1984 r., a jedynie do podmiotów uznanych na gruncie prawa unijnego za spółki kapitałowe. Ponadto, z przepisów Dyrektywy 2008/07/WE, jak i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/WE wynika, że przepisy te zarówno w zakresie dotyczącym pobierania podatku, jak i w zakresie możliwości wprowadzenia zwolnień podatkowych, odnoszą się zarówno do przedmiotu opodatkowania, jak i przedmiotu zwolnienia. Dalej Dyrektor ocenił, że sam Skarb Państwa nie spełnia definicji spółki kapitałowej. Natomiast powstałe spółki Skarbu Państwa są terminem nierozerwalnie związanym z przemianami ustrojowymi po 1989 r. Przed 1989 r. takich podmiotów w obiegu prawnych nie było. Spółka Skarbu Państwa to rodzaj spółki utworzonej w wyniku procesu komercjalizacji, dokonywanej przez Ministra Skarbu Państwa, na wniosek dyrektora i rady pracowniczej przedsiębiorstwa państwowego, z własnej inicjatywy organu założycielskiego. Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej, spółka ta wstępowała we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków. Powyższe doprowadziło organ II instancji do konkluzji, że F. Sp. z o.o. jest następcą prawnym podmiotów które w stanie prawnym na 1984 r. jakkolwiek stanowiły przedsiębiorstwa państwowe to jednakże, dyrektywa unijna 69/335 nie miała zastosowania do podwyższenia kapitału w przedsiębiorstwach nie będących spółkami kapitałowymi, których funkcjonowanie nie było skierowane na zysk. Dopiero przemiany ustrojowe w 1989 r. przyniosły ze sobą zasadnicze zmiany. Jedną ze zmian, która się wówczas pojawiła była możliwość prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, czyli przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub spółkę z udziałem Skarbu Państwa. Jakkolwiek Spółka słusznie zauważyła, że w świetle ustawy o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 roku, czynność podwyższenia kapitału zakładowego przez podmioty będące jednostkami gospodarki uspołecznionej nie podlegała opłacie, to jednak rozważania te tracą na znaczeniu w sytuacji wykazania, że w dniu 1 lipca 1984 r. poprzednicy prawni funkcjonowali w formie prawnej jaką był zakład państwowy lub przedsiębiorstwo państwowe, a nie spółki kapitałowe do których miałoby zastosowanie przepisy prawa unijnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona pismem z 27 października 2025 r. wniosła do tutejszego sądu skargę. Podniosła w niej zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7")w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz, 25 ze zm., dalej: "Dyrektywy 69/335") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawa o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., b) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z pkt 21 (I) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2019-2022 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy o PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit a i b Dyrektywy 2008/7 i, w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez jednostkę samorządu terytorialnego nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US i zaakceptowanie tego stanu przez Dyrektora. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US w części w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej W odpowiedzi na skargę wniósł Dyrektor o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy na 37 września 2022 r. i na 25 sierpnia 2023 rok r. spółka O. sp. z o.o. spełniała przesłanki definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, czy ta okoliczność ma w sprawie znaczenie i w tym samym -zawiązanie (skarżącej) spółki i objęcie w niej udziałów przez spółkę O. oraz podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki i objęcie udziałów przez ww. podmiot, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji prawidłowo ustalił istotne w sprawie okoliczności zawarcia umowy (skarżącej) spółki 27 września 2022 roku i podwyższenia kapitału zakładowego 25 sierpnia 2023 roku, dane wspólników, którzy objęli udziały oraz fakt pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. czynności. Wnioskiem z 17 marca 2025 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w związku z objęciem udziałów w związku z zawiązaniem spółki, jak i podwyższeniem jej kapitału zakładowego spółki. Spółka wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich o gromadzenia kapitału, ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r. – objęcia i podwyższenia kapitału zakładowego, które zostało pokryte wkładami pieniężnymi wniesionym przez O. sp. z o.o.. Zdaniem skarżącej, na 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki przez podmioty spełniające kryterium jednostki gospodarki uspołecznionej (j.g.u.) nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Tymczasem wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie klauzuli stand-still wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (w brzmieniu Dyrektywy 85/303/EWG, w związku z Dyrektywą 2008/7/WE). Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w skazując, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego w brzmieniu z 1984 roku spółki handlowe nie są wymienione jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Nie były nimi – w ocenie organu I instancji – również te spółki, w których Skarb Państwa posiada udziały wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Naczelnik stwierdził, że brak jest podstaw aby traktować M. sp. z o.o. i spółkę O. (wspólników skarżącej) za jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast organ II instancji, w stwierdził w zaskarżonej decyzji, że poprzednicy skarżącej spółki funkcjonowali w formie prawnej jaką był zakład państwowy lub przedsiębiorstwo państwowe, do których nie miałyby zastosowania przepisy prawa unijnego. Dyrektor zaznaczył bowiem, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG dotyczą podmiotów, które funkcjonowały jako spółki kapitałowe oraz podmioty działające w oparciu o zysk, a przedsiębiorstwa działające w oparciu o mienie społeczne (str. 18 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stanowisko skarżącej jest prawidłowe i potwierdza je najnowsze, jednolite obecnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki z: 26 czerwca 2024 r., sygn. akt: III FSK 31/24, z 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 680/24, a także wyroki: z 2 września 2025 r., sygn. III FSK 630/24 oraz 4 września 2025 r, sygn. III FSK 682/24,. sygn. III FSK 683/24, sygn. III FSK 661/24, sygn. III FSK 848/24, jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 września 2023 r, sygn. akt, I SA/Gd 306/23, I SA/Gd 507/25, I SA/Gd 508/25, I SA/Gd 500/25, czy tutejszego sądu w sprawach III SA/Wa 2190/25 i III SA/Wa 2191/25. Sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie korzysta z powołanej w tych orzeczeniach argumentacji, uznając ją za własną. W świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG na opodatkowanie wniesienia wkładów do spółek kapitałowych wpływ ma okoliczność wniesienia tych wkładów przez podmioty, które spełniały definicje jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. "Transakcje" polegające na wnoszeniu wkładów do spółek przez takie podmioty w tej dacie nie podlegały zatem opodatkowaniu opłatą skarbową. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (ust. 1). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2). Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7/WE, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Ratio legis dyrektywy 2008/7/WE było zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W ocenie sądu, rezygnacja z "naliczania podatku" winna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, w której pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia, czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych, czy też podmiotowych. Różnicowanie przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - prowadzących do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7/WE, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. NSA wskazuje w powołanych wyrokach, że owe "surowe warunki" to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem. Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69/EWG) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w judykatach: z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), z 8 kwietnia 2014 r. (C-377/13), czy z 12 czerwca 2014r. (C-377/13). Nie budzi wątpliwości, że 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce, co do zasady, opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Niewątpliwie zasadne jest zatem stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 i z10 maja 2012 r., II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem, co do zasady. Niemniej oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte. Nie budzi wątpliwości, że operacja podniesienia kapitału zakładowego per se podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest jednak przez określone podmioty. Jeżeli wpływ na opodatkowanie czynności, jaką jest podniesienie kapitału zakładowego, ma to, jaki podmiot bierze udział w tej czynności, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie tej czynności. Wszak zgodnie z analizowanym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązkiem państw członkowskich było zwolnienie z podatku wszystkich tych transakcji, które nie podlegały opodatkowaniu w dacie odniesienia. W tym kontekście zauważyć należy, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (dalej: ustawa j.g.u.) regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty: w pkt 6 - bank, z wyjątkiem N. i w pkt 10 - spółki handlowe w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej j.g.u.) posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy j.g.u. wymieniono jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że jeśli w "transakcji" brały udział podmioty uznane za j.g.u., to czynności te wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową - z ustawy o opłacie skarbowej wynikało, że opłatę tę pobiera się od podmiotów innych, niż j.g.u. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu j.g.u. nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który j.g.u. zobowiązane było uiszczać. Dodać przy tym należy, że odwoływanie się do przepisów tych ustaw w celu wyznaczenia kręgu podmiotów (a zatem będących j.g.u.), których udział w "transakcjach" (art. 7 ust. 1 Dyrektywy) powodował, że czynność taka nie była opodatkowana (nie podlegała opłacie skarbowej) jest w pełni zasadne, skoro jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Na podstawie powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że podatku tego od j.g.u. nie pobierano. Innymi słowy, w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej, rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Z uwagi na powyższe nie jest uprawniony tok rozumowania organu odwoławczego przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Omawiane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma związku z okolicznością, że w 1984 roku skarżąca byłaby jednostką gospodarki uspołecznionej. Zwolnienie wynika stąd, że jeden ze wspólników skarżącej (obejmujący udziały przy jej powstaniu oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego) spełniałby definicję jgu i w sprawie miałoby miejsce opisane wyżej zwolnienie podmiotowe. Przy czym sama skarżąca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest spółką prawa handlowego "nastawioną" na zysk, a zatem podmiotem, do którego bez wątpienia mają zastosowanie przepisy unijnych dyrektyw. W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z 4 marca 2026 roku, sygn. akt I SA/Lu 616/25, do którego odwołała się na rozprawie pełnomocnik organu. Transakcja wniesienia wkładów do spółki kapitałowej przez spółkę "państwową" na 1 lipca 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu, i nie ma żadnych podstaw do tego, by przy interpretacji ww. przepisu elementy istotne dla zakresu opodatkowania przyjmować wybiórczo, tj. uwzględniając tylko przedmiotowe, z pominięciem podmiotowych. W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości, że "transakcje", o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, obejmowały w dacie odniesienia w polskim porządku prawnym czynności dokonywane przez podmioty, w których Skarb Państwa miał więcej niż 50% udziałów. Powtórzyć należy, że jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej w Polsce podatek od podwyższenia (i objęcia) kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością co do zasady był naliczany, to nie dotyczyło to czynności prawnych dokonywanych przez j.g.u. Analizowany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335/EWG) oznacza, że Polska, implementując tę Dyrektywę, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi należy mieć na względzie zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wspomniano już powyżej, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, należy przyjąć, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, to w takim zakresie podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opłacie skarbowej. Skoro w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) - który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty - czyli również przez banki (także spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub j.g.u. posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego). Kategoria podmiotów spełniających definicję j.g.u. została przy tym określona precyzyjnie. J.g.u. stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą w szczególności spółki prawa handlowego funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Kodeksu Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, który obowiązywał do 2001 r. (pkt 10 art. 1 ust. 1 ustawy j.g.u.). Opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez spółki w których Skarb Państwa albo jgu posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Podobnie j.g.u. definiuje Zarządzenie Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej jak również Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji j.g.u. dla celów prawa podatkowego. Dodać należy, że większość form prawnych wskazanych w zakresie podmiotowym definicji j.g.u. funkcjonuje także w systemie gospodarki wolnorynkowej. Należy także podkreślić, że ustawa z 26 lutego 1982 o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej obowiązywała do 4 lipca 1993 r. Legalność tego aktu prawnego nie była nigdy kwestionowana i na jego podstawie wielokrotnie orzekały sądy już w III RP (np. wyroki NSA z 23 września 1992 r., sygn. III SA 1524/92; z 29 września 1992 r., sygn. SA/Po 1377/92 (oddział zamiejscowy w Poznaniu), wyrok z 29 stycznia 1993 r., sygn.. akt III SA 1965/92, wyrok z 6 listopada 1991 r., sygn.. akt III SA 950-951, uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 23 maja 1996 r., sygn. akt II UZP 22/95). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej [dalej zwana j.g.u. są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. W myśl § 1 pkt 9 Zarządzenia Ministra Finansów z 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej przepisy zarządzenia dotyczą pozostałych (innych niż wymienione w pkt 1-8) jednostek gospodarki uspołecznionej z wyłączeniem banków. Definicją j.g.u. zawartą w ustawie z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej posługiwało się także Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji j.g.u. dla celów prawa podatkowego. Powyżej zaprezentowaną argumentację potwierdza także treść Rozporządzenia Rady Ministrów z 13 stycznia 1986 r. w sprawie wysokości wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych oraz zwolnień od tych wpłat (Dz.U 1986 nr. 7 poz. 41) [dalej Rozporządzenie FOZZ]. W myśl § 1 ust. 1 Rozporządzenia FOZZ jednostki gospodarki uspołecznionej wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1984 r. Nr 16, poz. 75 oraz z 1985 r. Nr 12, poz. 50 i Nr 37, poz. 174) są obowiązane dokonywać wpłat na Fundusz Obsługi Zadłużenia Zagranicznego od posiadanych środków trwałych. Podobne stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2024 r., sygn. III FSK 680/241-07.1984 r. wniesienie, jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku jednostek gospodarki uspołecznionej dokonano dopiero w 1989 r. Transakcja wniesienia wkładów do spółki kapitałowej przez podmiot, który spełniał definicję j.g.u., a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, na 1 lipca 1984 nie podlegała opodatkowaniu, a obowiązek zwolnienia dotyczy "transakcji", a nie "podatników". W konsekwencji, nie jest zrozumiałe stanowisko organów, jakoby przesłanka podmiotowa nie miała wpływu na opodatkowanie tej czynności. Słusznie podnosi skarżąca, że w sytuacji A. SA, akcje reprezentujące 100% kapitału zakładowego posiada Skarb Państwa. Natomiast w przypadku O. sp. z o.o. (wspólnika skarżącej spółki) udziały reprezentujące 100% kapitału zakładowego posiada A. SA. To oznacza, że wniesienie do skarżącej spółki przez O. sp. z o.o. wkładu na pokrycie kapitału zakładowego w dniu zawiązania spółki oraz wniesienie wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki w zamian za objęcie udziałów, nie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie sprawy za zasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia w sposób istotny prawa materialnego, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie sprawy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), uwzględnił skargę i orzekł jak w pkt 1 wyroku. Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie związany wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez sąd. O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 oraz art. 206 ppsa. Zasądzone na rzecz skarżącej spółki kosz stanowiły: wpis od skargi – 2000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).