III SA/Wa 2577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2011r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka nabyła od O. sp. z o. o. z siedzibą w P. zbiornik na gaz płynny położony w miejscowości K. Według organu pierwszej instancji zbiornik ten jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi przedmiot własności tej Spółki i podlega opodatkowaniu, gdyż jest budowlą. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że przy piśmie z 7 lipca 2010r. przesłano Spółce uchwały Nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. oraz uchwałę Nr [...] z dnia 11 grudnia 2009 r. oraz deklarację na podatek od nieruchomości celem wypełnienia i odesłania do urzędu wraz z wykazem budowli. W dniu 26 lipca 2010r. do Urzędu Gminy S. wpłynęło pismo Spółki z 22 lipca 2010r., w którym wskazano, że zbiorniki LPG jako część instalacji gazowej budynku, same w sobie nie zaspokajają w całości zapotrzebowania budynku w zasilanie gazowe, spełniając tę funkcję wyłącznie jako część składowa instalacji. Spółka wyjaśniła, że zbiorniki te nie są także związane z gruntem, są łatwo odłączalne, są rzeczami ruchomymi. W ocenie Spółki przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane łącznie z zewnętrzną i wewnętrzną instalacją gazową której część składową stanowi zbiornik LPG. Wójt Gminy S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przekazanie kopii dokumentu potwierdzającego wartość zbiornika w dniu nabycia wskazując jednocześnie, iż prawidłowa wartość będzie podstawą naliczenia podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2009 do 31 grudnia 2010r. W odpowiedzi Spółka przekazała wyciąg z ewidencji środków trwałych, zawierający cenę nabycia zbiornika nabytego przez nią w dniu 11 marca 2009r. od Spółki O. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dokumentem na podstawie, którego przyjął, iż dowodem potwierdzającym fakt sprzedaży zbiornika posadowionego w miejscowości K. jest załączona do akt kserokopia faktury VAT [...]. Jednakże z treści tej faktury nie wynika, iż przedmiotem sprzedaży był zbiornik posadowiony w miejscowości K.. W przedmiotowej sprawie fakt nabycia przedmiotowego zbiornika nie jest przez Spółkę G. kwestionowany, wręcz przeciwnie w piśmie z dnia 30 marca 2011r. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowy zbiornik nabyła od Spółki O. w dniu 11 marca 2009r. Dane dotyczące tego zbiornika zostały zawarte w załączonym przez Spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynika też, iż cena nabycia zbiornika wynosi 3.739,26 zł Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zdaniem organu, że omawiany zbiornik stanowi część instalacji gazowej budynku. Mianowicie, w piśmie z dnia 22 lipca 2010r. Spółka wyjaśniła, iż zbiornik jest częścią składową instalacji gazowej budynku służącej zaspokojeniu zapotrzebowania budynku na gaz. W przekonaniu Spółki zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia 18 kwietnia 2011r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy a także poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej “u.p.o.l." poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propanbutan) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla; naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powołaną na wstepie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska Wójta Gminy S., iż zbiornik na gaz płynny jest obiektem budowlanym. Wskazał, że w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostały wymienione dwie kategorie budowli, mianowicie obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane) ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z treści tego przepisu wynika wprost, że aby konkretne urządzenie uznać za urządzenie budowlane musi ono być związane z obiektem budowlanym i zapewniać możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, skoro przedmiotowy zbiornik, jak twierdzi Spółka, jest elementem instalacji gazowej, która to instalacja służy zaspokajaniu zapotrzebowania budynku w zasilanie gazowe, to pozostaje w związku z tym budynkiem i służy wykorzystaniu tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w sposób zgodny z ogólnymi standardami, zapewnia bowiem np. możliwość jego ogrzewania, podgrzania wody. Skoro budynek jest przystosowany do otrzymywania gazu (ogrzewania gazem, gotowania na gazie) i w obiekcie istnieje zapotrzebowanie na gaz, to brak zbiornika uniemożliwiałby otrzymywanie gazu. Przedstawione fakty przemawiają za uznaniem zbiornika na gaz płynny za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, co z kolei oznacza, iż należy je uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od zbiornika VPPM17422 posadowionego w miejscowości K. [...] powstał od 1 kwietnia 2009r., zaś podstawę opodatkowania stanowi kwota 3.739,26 zł, zatem wyliczony od tej podstawy wg stawki 2% podatek za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2009r. po zaokrągleniu do pełnych złotych, stanowi kwotę 56,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało ponadto, że chociaż w sprawie doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 123 i art. 200 oraz art. 210 O.p., to naruszenie to nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b) oraz art. 3 pkt 9 prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 - 2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego, a pomimo tego organ odwoławczy przyjął, że zbiornik LPG posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane i stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe, nie prowadziły postępowania dowodowego, w którym podjęto by próbę ustalenia rodzaju i charakteru powiązania zbiornika z innymi elementami, łącznie z którymi jest eksploatowany, co w istocie jest przedmiotem opodatkowania, tzn. czy jest to sam zbiornik LPG, czy może również związane z nim elementy szerszej instalacji, a jeśli tak, to które, czy charakter zbiornika i sposób jego współdziałania z innymi urządzeniami, obiektem budowlanym pozwala na zakwalifikowanie go jako samodzielne urządzenie, z jakim konkretnie obiektem budowlanym jest powiązany zbiornik LPG, jakiego rodzaju związek - w świetle brzmienia przepisu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego - zachodzi pomiędzy konkretnym zbiornikiem LPG a obiektem budowlanym oraz czy zbiornik LPG może działać samodzielnie bez instalacji, czy zbiornik LPG posiada właściwość tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem. Dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na rozpoznanie ani przedmiotu opodatkowania ani zidentyfikowania podatnika. Według Spółki, organy podatkowe winny przeprowadzić chociażby oględziny spornego zbiornika LPG czego nie uczyniły i dopiero wówczas rozważania organów znajdowałyby oparcie w konkretnym dowodzie. Zdaniem Spółki, kwalifikacja zbiornika poczyniona przez organ odwoławczy jest wadliwa. Zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Natomiast ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Pojęcie "związane" nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę. W kontekście jednak sformułowania "zapewni możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" można wywnioskować, że urządzenie budowlane jest związane z obiektem budowlanym, jeżeli stanowi część składową obiektu budowlanego (np. budowli) i jest elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego. Związanie z obiektem budowlanym oznacza zatem, że urządzenie budowlane zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca Spółka nie zgodziła się też ze stanowiskiem Kolegium, że zbiornik związany jest z budynkiem i wyjaśniła, iż zbiornik LPG jako element instalacji zbiornikowej jest związany z tą instalacją. Dopiero instalacja zbiornikowa jest elementem powiązanym z budynkiem. Samo związanie zbiornika LPG z budynkiem nie spowodowałoby, że byłby on użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Spółki, połączenie instalacji zbiornikowej z obiektem budowlanym może uzasadniać opodatkowanie jej (a nie samego zbiornika LPG) podatkiem od nieruchomości. Element instalacji zbiornikowej, jakim jest zbiornik LPG, sam w sobie nie stanowi urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym i nie uzasadnia kwalifikowania samego zbiornika LPG jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego datę nabycia, datę przyjęcia zbiornika do ewidencji środków trwałych, nie wyjaśniając ani nie gromadząc materiału dowodowego potwierdzającego okoliczność, że daty te spełniają wymogi wyżej cytowanego przepisu art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przekonaniu Spółki z akt sprawy nie wynika, czy przedmiotowy zbiornik jest urządzeniem nowym, którego rozpoczęcie użytkowania nastąpiło po raz pierwszy od daty jego istnienia, czy też jest urządzeniem już użytkowanym, do którego winna mieć zastosowanie ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów w pierwszej kolejności Sąd postanowił ustosunkować się do tych, które dotyczą kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie znajduje w aktach sprawy uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, iż dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ustalono bowiem, iż Skarżąca nabyła od Spółki O. w dniu 11 marca 2009r. za cenę 3.739,26 zł. zbiornik na gaz płynny posadowiony w miejscowości K. nr [...] stanowiący część instalacji gazowej budynku położonego na tej nieruchomości. Spółka nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów, iż przestała być właścicielem przedmiotowego zbiornika do końca tego roku. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, a mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Co więcej okoliczności te zostały potwierdzone przez Skarżącą w trakcie tego postępowania. Były one także przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako elementy jej uzasadnienia faktycznego. Dla ustalenia powyższych okoliczności nie było niezbędne przeprowadzenie dowodów zebranych w wyniku oględzin, a podkreślić należy, iż stosownie do art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych przy pomocy wszystkich środków , które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Przystępując natomiast do analizy zarzutów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego " Ilekroć w ustawie jest mowa o: ... urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;". Użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "jak" świadczy, zdaniem Sądu o tym, że następujące się po tym zwrocie wyliczenie urządzeń zaliczanych do urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Dane urządzenie aby mogło zostać uznane za urządzenie budowlane musi zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pozostawać w związku z obiektem budowlanym i służyć możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowy zbiornik na gaz pozostaje w związku z budynkiem przy którym jest instalowany, gdyż konstrukcyjnie jest połączony z instalacją gazową znajdująca się w budynku. Zbiornik ten bez wątpienia służy wykorzystywaniu tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż zapewnia możliwość ogrzewania tego budynku. Okoliczność montowania takich zbiorników świadczy sama przez się , że służą one korzystaniu z tych budynków poprzez ogrzewanie ich samych bądź też ogrzewanie wody w instalacji wodno – kanalizacyjnej budynku. Przedmiotowe zbiorniki pełnią podobne funkcje, jak urządzenia wymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. t.j. służą korzystaniu z budynków w sposób zgodny z ogólnymi standardami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004r. sygn. akt OSK 710/04 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż instalacja zbiornikowa na gaz płynny, mająca służyć do ogrzewania budynku mieszkalnego mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Zbiorniki na gaz płynny w ocenie Sądu stanowią zatem części urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Skoro przedmiotowe zbiorniki stanowią część urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to zgodnie treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy je uznać za część budowli. Należy w tym miejscu, przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla w rozumieniu ustawy u.p.o.l. oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sytuacji gdy Skarżąca była właścicielem przedmiotowego zbiornika na gaz, to stosownie do art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawę opodatkowania dla wzmiankowanej części budowli określa natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, iż dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 jest nią wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu opodatkowania ustalono na podstawie przedłożonego przez Skarżącą wyciągu z ewidencji środków trwałych zgodnie z cytowanym wyżej przepisem. Mając na uwadze, iż Spółka była właścicielem przedmiotowego zbiornika na gaz płynny od 11 marca 2009r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do art. 6 ust. 1 i 5 u.p.o.l. powstał od 1 kwietnia 2009r., a podatek za ten rok ustalono proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. . Tym samym zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.