III SA/Wa 2577/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] , 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 6900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2022 r., wydaną wobec A. K. (skarżący), w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. Jak wynika z motywów decyzji, podstawą dokonanego wymiaru było ustalenie, że podatnik zadeklarował w miesiącach marzec-maj wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz włoskiego odbiorcy, tj. G. s.r.l. z siedzibą we Włoszech, które uznano za nierzetelne. Z informacji administracji włoskiej wynika w szczególności, że większość krajowych transakcji handlowych przeprowadzonych przez ww. spółkę w rzeczywistości nie istniała; stwierdzono wystawianie fałszywych faktur VAT oraz zwrot podatku ponad 200.000 euro; w deklaracjach podsumowujących za poszczególne okresy 2017 r. spółka ta deklarowała nabycia od podatnika lecz nie można ustalić, która z wykazanych kwot odnosi się do dostaw strony. Ponadto na podstawie czynności dowodowych, obejmujących m.in. pozyskanie informacji od firm transportowych obsługujących skarżącego, przesłuchań kierowców, danych z systemu VIA TOLL, przesłuchań pracowników strony, ustalono że wprawdzie towar (wyroby alkoholowe) opuścił terytorium RP, lecz nie wiadomo, czy rzeczywistym odbiorcą była G. s.r.l., czy też inny podmiot podszywający się lub wykorzystujący dane tego podmiotu. W rezultacie organ zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT dokonanego na rzecz włoskiego odbiorcy, zarówno w oparciu o informacje przekazane przez włoską administrację podatkową jak i z uwagi na fakt że wyjaśnienia złożone przez kierowców, którzy mieli przewozić towary do włoskiego odbiorcy, nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego i nie rozwiały wątpliwości co do faktycznej dostawy do G. s.r.l. Ponadto zdaniem organu skarżący nie dochował należytej staranności co do sprawdzenia wiarygodności włoskiego podmiotu, z którym współpracował (s. 17-21 decyzji). Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że nie było przeszkód do orzekania w sprawie. W szczególności sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że 27 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporne okresy, zaś postanowieniem z [...] stycznia 2023 r., zatwierdzonym [...] lutego 2023 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dochodzenie w ww. sprawie zostało umorzone. Termin przedawnienia rozliczeń podatnika za wskazany wyżej okres, który upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zatem zawieszeniu z dniem 27 maja 2022 r. Jednocześnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad pół roku przed przedawnieniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją i było konsekwencją dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń i zebranych dowodów (s. 11-13 decyzji). W skardze do tut. Sądu zgłoszono wnioski o uchylenie spornej decyzji w całości, a także decyzji pierwszo-instancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie (ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi). Ponadto zażądano zwrotu kosztów postępowania. Wnioski te wsparto zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego (vide s. 2 i n. skargi), których istota zmierza po pierwsze do wykazania instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. 6 i n. skargi), a po drugie do podważenia ustaleń organu w zakresie uznanych za nierzetelne w decyzji dostaw wewnątrzwspólnotowych (s. 8 i n., 13-29 skargi). Zarzuty te obejmują więc odpowiednio twierdzenia o naruszeniu przepisów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązania (w szczególności art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji), jak też z prowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym (art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 190 § 1-2, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a wreszcie z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia wobec dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT). Podstawy skargi strona poparła następnie i przedstawiła dodatkową argumentację w tym zakresie w piśmie z 19 marca 2024 r. (s. 2 i n.), załączając uzupełniająco dokumenty dotyczące postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec strony oraz równoległego postępowania wymiarowego prowadzonego względem powiązanej ze skarżącym spółki zo.o. H. (k. 148 i n. akt sąd.). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 17 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd zasadniczo uwzględnił zarzut przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tj. zarzut naruszenia przez organy w szczególności art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest oczywiste w świetle bieżących ustaleń judykatury, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ściślej zaś okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karno-skarbowego które wywołuje ten skutek, podlegają badaniu przez sąd administracyjny (vide uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, CBOSA). Rzeczą sądu jest weryfikacja, czy działanie organu podatkowego nosi w tym zakresie znamiona nadużycia władzy, tj. czy procedura karnoskarbowa nie została wykorzystana w sposób instrumentalny do przedłużenia okresu orzekania w sprawie wymiarowej. Powinno to wynikać w sposób niewątpliwy z akt sprawy, tj. że organowi nie da się obiektywnie przypisać innej intencji, aniżeli związanej z wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania (szerzej por. np. niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1975/22, CBOSA). Na tym tle Sąd podziela zapatrywanie skarżącego, że organ nie tylko nie wykazał, że celowe było wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, lecz ponadto akta sprawy nie dostarczają w powyższym zakresie podstawy faktycznej i prawnej dla takiego działania. Skarżący prawidłowo kładzie w tym kontekście nacisk na sposób procedowania organów w powyższych ramach, tj. krótki okres pozostały do przedawnienia zobowiązań w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego (siedem miesięcy), brak realnych czynności (działania) zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego celem ukarania sprawcy, rychłe umorzenie postępowania (po około ośmiu miesiącach od jego wszczęcia) (s. 6 i n. skargi). Podobny stan rzeczy widoczny jest w 2022 r. odniesieniu do postępowania wymiarowego, które począwszy od 28 kwietnia 2022 r. (k. 697 i n. akt adm.) ogranicza się głównie do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd zauważa zaś dodatkowo, że nie tylko okoliczności dotyczące przebiegu postępowania karno-skarbowego, ale też "kadłubkowy" charakter ustaleń organu dotyczących samych spornych dostaw na rzecz kontrahenta włoskiego, a zwłaszcza postawy (przezorności kupieckiej) skarżącego w ww. zakresie, potwierdza pierwszoplanowy zarzut skargi o instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z motywów decyzji wynika, że zasadniczo organ nie zakwestionował wywozu towaru (s. 21 decyzji), lecz uznał, że kontrahent w rzeczywistości nie istniał (tamże), co wynika z wyjaśnień administracji włoskiej (s. 17 i 19 decyzji). Natomiast wyjaśnienia kierowców nie przyczyniły się do wyjaśnienia wątpliwości, czy towar trafił do G. s.r.l., czy też do bliżej nieustalonego odbiorcy (s. 18 in fine decyzji). Z uzasadnienia decyzji wynika również, że w istocie te same ustalenia mają przemawiać za brakiem należytej staranności skarżącego w ramach dokonanych dostaw, bowiem "pomimo istnienia wewnętrznych procedur dotyczących postępowania w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podatnik nie dochował należytej staranności co do sprawdzenia wiarygodności włoskiego podmiotu, z którym współpracował. Z udzielonej odpowiedzi na wnioski SCAC wynika, że G. s.r.l. zgłosiła jedynie adres siedziby w biurze wirtualnym i nie wskazała innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej i magazynów. Tymczasem, na posiadanych przez stronę dokumentach CMR widnieje adres: [...] P., [...]" (tamże). Nie wiadomo przy tym na czym organ oparł przekonanie, że skarżący powinien był podejrzewać nierzetelność kontrahenta i w jaki sposób ma o tym świadczyć wskazana różnica co do adresu (ustalonego wszak na podstawie informacji od włoskiej administracji; skąd strona miała mieć o tym wiedzę?). Nie jest zwłaszcza jasne, na czym miałaby polegać swego rodzaju anomalia obrotu w porównaniu ze standardem przyjmowanym przez stronę w dokonywanych transakcjach (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 950/21, CBOSA). A przecież nie kwestionowano innych transakcji strony (zwłaszcza zakupowych – s. 19 decyzji). Tymczasem na ocenę stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, składa się nie tylko ustalenie mechanizmu ujawnionego oszustwa, lecz również analiza zachowania podatnika w ramach kwestionowanych transakcji (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA). Tego drugiego elementu zabrakło en bloc w spornej decyzji. Przy tak chwiejnych (w istocie dowolnych) ustaleniach co do braku dobrej wiary skarżącego w ramach dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych jest w najlepszym razie wysoce dyskusyjne, czy w którymkolwiek momencie prowadzenia postępowania dowodowego organ miał podstawy domniemywać (tj. powziął uzasadnione podejrzenie), że strona dopuściła się oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, wystawiła wadliwe faktury, czy wyłudziła nienależny zwrot podatku. Tych bowiem czynów dotyczyło wszczęte postępowanie karnoskarbowe (vide k. 768 akt adm.). Zdaniem Sądu miałkość ustaleń dotyczących postawy skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji potwierdza więc, że organ w żadnym momencie prowadzonego postępowania podatkowego nie dysponował materiałem pozwalającym przypisać skarżącemu winę w rozumieniu art. 1 § 3 in fine Kodeksu karnego skarbowego. Na tym tle twierdzenie organu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było "konsekwencją dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń i zebranych dowodów" (s. 13 ab initio decyzji, s. 18 odpowiedzi na skargę), jawi się zatem jako ewidentne nadużycie. W powyższym stanie rzeczy ocena ustaleń organu co do (1) dokonania przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G. s.r.l. z siedzibą we Włoszech, jak też (2) dobrej wiary skarżącego w tym zakresie (w szczególności z uwzględnieniem kryteriów wynikających z wyroku TSUE ws. C-653/18 Unitel) oraz związanych z tymi aspektami sprawy zarzutów strony skarżącej, jawi się jako bezprzedmiotowa. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2-3 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).