III SA/Wa 2579/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67 § 1 i 1a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) –zwanej dalej "ord. pod." Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił W. S. umorzenia zaległości podatkowych w kwocie 65.797,00zł za okres od grudnia 1997r. do grudnia 2000 r. wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo ewentualnie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej oraz o rozłożenie na raty nieumorzonej części zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, wskazał w zaskarżonej decyzji, iż podstawę prawną wydania decyzji odmawiającej umorzenia stanowił art. 67 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy podniósł, iż w świetle powołanego wyżej przepisu istnieje możliwość umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jednakże wyłącznie w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, z tym, że o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie może decydować przekonanie tegoż podatnika lecz powinny decydować obiektywne kryteria oceny i hierarchii wartości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powołany wyżej przepis art. 67 § 1 ord. pod., sformułowany został na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż kwestię oceny zaistniałych okoliczności oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustawodawca pozostawił organowi rozpatrującemu sprawę w danej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą tylko te przypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania zobowiązanego, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Mając na uwadze powyższe kryteria umarzania zaległości oraz materiał zgromadzony w sprawie, organ odwoławczy uznał, że przekroczenie kwoty, stanowiącej w podatku od towarów i usług kwotę limitu obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku i tym samym utratę zwolnienia podmiotowego nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności, a zatem brak było możliwości umorzenia stronie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych należności. Organ podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek niepłacenia podatku pomimo przekroczenia w miesiącu grudniu 1997r. kwoty 80.000zł. Z momentem przekroczenia tej kwoty powstał obowiązek podatkowy i w takiej sytuacji strona nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa. Ponadto organ podkreślił, że strona bezpodstawnie powołuje się na błędne pouczenie uzyskane od Urzędu Skarbowego, gdyż o pouczenie należy występować na piśmie, pouczenie udzielane jest również w formie pisemnej, a brak dowodów, że taka sytuacja miała miejsce. Z takim rozstrzygnięciem Skarżący się nie zgodził i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1, art.120 i art. 122 ord. pod. poprzez dokonanie błędnej presumpcji normy prawnej, art. 188 ord. pod. poprzez nieuzasadnione arbitralne rozstrzygnięcie co do ważności dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz art. 2 i 7 konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ord. pod. poprzez naruszenie zasad praworządnego państwa prawa, gdyż organ przerzucił na podatnika ciężar błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy, a to skutkowało naruszeniem utrwalonej w orzecznictwie zasady zaufania do organów skarbowych. W skardze tej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował pojęcia "ważny interes podatnika" jak też "interes publiczny", zaznaczył też, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w ocenie strony nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67 § 1 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67 § 1ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt dysponowania zyskiem z wynajmu, który pozwalał na uregulowanie zobowiązania). Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podnieść, że strona skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi, że zaległość podatkowa powstała z uwagi na nieznajomość prawa. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, co do naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez nie rozważenie ważnego interesu skarżącego i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 ord. pod. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały zatem prawo uwzględnić przy ocenie wystąpienia tej przesłanki również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez podatników, a także obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi wiązać się z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Tego zaś w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Sąd ocenił powyższy zarzut także jako zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności powstania zaległości podatkowych jako przesłanki ich umorzenia. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Sąd stwierdza, również iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.