III SA/Wa 258/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 13051 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 lipca 2021 r. S. Sp.k. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2018 r. Następnie w dniu 28 lipca 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Strony, w którym wskazano, że na podstawie art. 75 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Strona wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. Równocześnie na podstawie art. 76 § 1 Op, Strona wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że korekty wynikają ze skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w stosunku do faktur wystawionych na rzecz G. S.A. Strona podała, że [...] maja 2018 r. doszło do otwarcia przyspieszonego postępowania układowego w ramach procesu wszczęcia restrukturyzacji G. S.A. Do dnia złożenia wniosku postępowanie restrukturyzacyjne wobec G. S.A. nie zostało zakończone. Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C- 335/19 i stwierdziła, że na możliwość skorzystania z instytucji ulgi na złe długi nie powinien mieć wpływu fakt, iż od momentu wystawienia faktur, do dnia złożenia wniosku, upłynęło ponad 2 lata. Do czasu bowiem wydania rzeczonego wyroku Strona nie miała prawnej możliwości skorzystania z instytucji ulgi na złe długi, kierując się w swoim działaniu domniemaniem zgodności przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2018 r. Po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie NUS decyzją z [...] października 2021 r. określił Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień i październik 2018 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r., nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej Uptu) za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. z tytułu faktur wykazanych w załącznikach VAT-ZD dołączonych do korekt z 22 lipca 2021 r., bowiem od ich wystawienia minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r., wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2021 r. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie uznał, że w zakresie faktur wystawionych na rzecz G. S.A. nie została spełniona przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu. DIAS wskazał, że NUS zobligowany był więc do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia lub zwrotu podatku w rozliczeniu za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r.  W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 Uptu w zw. z art. 75 § 1 i § 4 Op, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy złożone przez nią korekty deklaracji VAT stanowiące załączniki do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sprawą decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie wywołały skutków prawnych; 2. art. 99 ust. 12 i art. 112b Uptu w zw. z art. 75 § 4, Op poprzez utrzymanie w mocy Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy za sprawą decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, korekty deklaracji VAT stanowiące załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie weszły do obrotu prawnego, zatem w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania zarówno art. 99 ust. 12, jak i art. 112b Uptu; 3. art. 112b ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak uczyniła to Spółka, lecz ma zastosowanie w sytuacji złożenia deklaracji podatkowej, która wywołuje skutki prawne; 4. art. 89a ust. 1 i 2 Uptu, poprzez nieuwzględnienie przy ich interpretacji brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a ust. 1 i ust. 2 Uptu, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2018 r. z uwagi na niespełnienie przez Spółkę przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu, podczas gdy wszystkie inne przesłanki zostały przez Spółkę spełnione; 5. art. 90 ust. 1 112, poprzez jego niezastosowanie; 6. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w prawie unijnym zasady lojalnej współpracy, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażonego przez TSUEw wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku częściowej lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT, a także proporcjonalności podatku do ceny. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono. Zważyć należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a Uptu. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a Uptu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 Uptu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). W ocenie Sądu, art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu nie może być uznany za sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy 112. Otóż po pierwsze, taka niezgodność nie została jak dotąd formalnie stwierdzona. Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. Nie ocenia natomiast negatywnie samego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi (jako naruszającego zasadę neutralności i proporcjonalności). Po drugie, Sąd w składzie obecnym, niezależnie od treści rzeczonego wyroku, nie dostrzega niezgodności z Dyrektywą 112 art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu. Wprowadzenie 2-letniego terminu złożenia korekty, zdaniem Sądu, nie jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. O ile bowiem warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za formalności naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, o tyle nie można – niejako automatycznie – za formalność naruszające te zasady uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu. Zdaniem Sądu, rzeczonym zasadom nie może sprzeciwiać się warunek, którego spełnienie, co do zasady, leży w gestii podatnika oraz jego aktywności. Dokonanie korekty w terminie aż 2-letnim nie może być ponadto uznane za nadmiernie utrudnione. Zasadom tym sprzeciwiają się natomiast warunki dotyczące statusu np. dłużnika, których niemożność spełnienia jest niezależna od podatnika. Byłoby więc nieproporcjonalnym oraz godzącym w zasadę neutralności, gdyby podatnik, który wykonał świadczenie, odprowadził podatek, lecz nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia, zawierającego również wartość tego podatku, musiał sam finansować rozliczenie podatku niejako w zastępstwie odbiorcy faktury, zaś z uwagi na późniejszą upadłość lub wykreślenie z rejestru tego odbiorcy, nie mógł dokonać korekty. W kontekście długości terminu na dokonanie korekty godzi się zauważyć, że TSUE uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu (np. skorzystania z prawa do odliczenia) z przepisami unijnymi spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, TSUE w orzeczeniach w sprawach C-33/76 Rewe oraz w sprawie C-45/76 Comet wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie C-61/79 Denkavit Italiana, w której TSUE stwierdził, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez TSUE pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14; z 23 września 2020 r., I SA/Wr 859/19 oraz WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. III SA/Gl 1411/16). Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 478/15; z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21; NSA z 7 czerwca 2017 r., I FSK 1962/15; WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 844/17; WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 835/16; z 1 października 2018 r., III SA/Wa 4299/17; z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18; z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, jak też zweryfikowanie rozliczeń kontrahentów (art. 89b Uptu). Niemiej jednak – zdaniem Sądu – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). W ocenie Sądu, jeżeli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. W takiej sytuacji brak jest bowiem przesłanek, by ocenić dotychczasową postawę podatnika (wierzyciela) jako niespełniającą kryterium "wystarczająco starannego podatnika", wskazującą by działał on lekkomyślnie, w celu nadużycia prawa, czy też, że powinien był wiedzieć, iż działa w sposób merytorycznie niepoprawny. Co więcej, przyjęcie odmiennej wykładni byłoby sprzeczne z zasadą zapewnienia efektywności prawa unijnego. Z taką zaś sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby podatnik z przyczyn leżących po stronie ustawodawcy krajowego (obwarowanie ulgi niezgodnymi z prawem unijnym warunkami) nie mógł zrealizować w prawidłowo zakreślonym terminie uprawnienia wynikającego z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wszakże podatek podlegający wpłacie nie może być finansowany przez podatnika, lecz winien mu zostać przekazany w ramach zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Jak argumentowała Skarżąca dotychczas nie skorzystała z "ulgi na złe długi" z uwagi na status dłużnika, a mianowicie otwarcie w dniu [...] maja 2018 r. wobec G. S.A. przyśpieszonego postępowania układowego w ramach procesu wszczęcia restrukturyzacji. Strona poinformowała również, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec dłużnika nie zostało zakończone. Z zestawienia faktur podanego przez Stronę wynika, że sporne faktury były wystawiane w okresie od stycznia do marca 2018 r. Strona podała również kiedy upływał termin płatności tych faktur oraz termin 150 dni od terminu płatności. Przyjmując zestawienie dat podanych przez Stronę widać, że otwarcie postępowania układowego nastąpiło przed terminem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stąd uzasadniony jest wniosek Skarżącej, że w przypadku rzeczonego dłużnika, gdyby potwierdziły się podane przez nią informacje, skorzystaniu z ulgi w terminie 2 lat, czyli do końca 2020 r., na przeszkodzie stały niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe. W opinii Sądu, w sytuacji gdy podatnik nie złożył w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu korekty uwzględniającej ulgę na złe długi ze względu na status dłużnika i obowiązujące przepisy dotyczące statusu dłużnika, to uznać należy, że podatnik ten – w dobrej wierze – stosował się do literalnego brzmienia krajowych przepisów VAT (art. 89a Uptu), wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych, działając w zaufaniu do nich. Reasumując, krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Należy zauważyć, że Skarżąca dokonała korekt wówczas, gdy opublikowany został wskazany powyżej wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, powołując się na to właśnie orzeczenie. Przypomnieć należy, że wyrok ten został wydany w związku z wystąpieniem przez NSA w dniu 6 grudnia 2018 r. z pytaniem prejudycjalnym do TSUE odnośnie do zgodności polskich przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" z Dyrektywą VAT. Niewątpliwie więc na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 Uptu, które dotyczyły m.in. dłużnika. Zatem, jeżeli w odniesieniu do dłużnika Skarżącej nie były spełnione warunki wynikające ze wskazanych przepisów Uptu, to uznać należy, że Skarżąca, działała w zgodzie z literalnym brzmieniem tych przepisów i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. Tymczasem organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń co do wskazanych przez Skarżącą okoliczności, stąd brak w sprawie wiążących ustaleń i weryfikacji kiedy te okoliczności wystąpiły i czy rzeczywiście to te okoliczności ze względu na moment ich zaistnienia, biorąc pod uwagę wskazane otoczenie prawne, były przeszkodą do skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu. Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły m.in. przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Op, poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Organy obu instancji naruszyły również prawo materialne, poprzez niedokonanie prounijnej wykładni przepisów Uptu w zakresie terminu do skorzystania z ulgi na złe długi. Niezależnie od powyższego organy w sposób nieuprawniony ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 Uptu. Abstrahując bowiem od tego, że pozytywna dla Strony weryfikacja okoliczności podanych we wniosku oznaczałaby zasadność zastosowania ulgi oraz brak zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu, to w ocenie Sądu, zastosowanie powołanego przepisu w ogóle nie było w tej sprawie możliwe. Zgodnie z art. 112b. ust. 1 pkt 1 Uptu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku C-935/19 zakwestionował możliwość stosowania sankcji wynoszącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie popełniła żadnego oszustwa, a ponadto nie wystąpiło uszczuplenie wpływów budżetowych. Postępowanie zostało bowiem zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zatem nawet gdyby deklaracje korygujące okazały się nieprawidłowe, to i tak skarb państwa dysponował wpłatami uiszczonymi na podstawie deklaracji pierwotnych. Z tego też względu Sąd uznaje, że tezy powołanego wyroku TSUE C-935/19 znajdują pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, czyli do sankcji ustalanej wg. stawki 30%. Z tego też powodu organ nie może stosować art. 112b. ust. 1 pkt 1 Uptu dokonując weryfikacji skorygowanych rozliczeń Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 13.051 zł. Na koszty sądowe składał się wpis od skargi 2.234 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).