III SA/Wa 2585/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej w zakresie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik", "RMiŚP", "Skarżący" lub "Strona") postanowieniem z [...] września 2022 r. Minister Finansów (dalej "Minister" lub "organ I/II instancji") utrzymał w mocy postanowienie z [...] czerwca 2022 r. Ministra w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej w zakresie podatku od nieruchomości Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Dnia 28 marca 2022 r. wpłynął do Ministerstwa Finansów wniosek z 22 marca 2022 r. Rzecznika, w sprawie wydania interpretacji ogólnej. Minister, dokonując oceny formalnej wniosku, przeprowadził analizę w zakresie statusu prawnego Rzecznika - w kontekście regulacji, zawartej w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p.") dotyczących wydawania interpretacji ogólnych, zgodnie z którą z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji nie może wystąpić organ administracji publicznej. W ocenie Ministra, Rzecznika należy uznać za organ administracji publicznej, który zgodnie z art. 14a § 1b O.p. nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej. Minister postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ogólnej. Pełnomocnik Rzecznika na powyższe postanowienie złożył 8 lipca 2022 r. zażalenie. Składając zażalenie pełnomocnik Rzecznika, jako zarzut, wskazał naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14a § 1b oraz art. 14a § 9 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, iż Rzecznik jest organem administracji publicznej, który zgodnie z przywołanym przepisem nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej ogólnej przez Ministra, 2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648, z późn. zm., dalej "ustawa o Rzeczniku") poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji niedostrzeżenie, iż Rzecznik jest uprawniony do występowania z wnioskiem o wydanie ogólnej interpretacji podatkowej do Ministra. Po rozpatrzeniu zażalenia, Minister, postanowieniem z [...] września 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdzając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie zarzutu wskazanego w punkcie 1 w zaskarżonym postanowieniu, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji właściwie uznał, iż Rzecznik jest organem administracji publicznej w rozumieniu przepisów O.p. i w konsekwencji nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej ogólnej przez Ministra. Powołanie się w zażaleniu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2021 r. o sygn. akt VII SAB/Wa 244/19 jest nietrafne, zdaniem Ministra, ponieważ przytoczone orzeczenie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, z późn. zm., dalej "K.p.a.") i ustawy o Rzeczniku. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p. W zakresie zarzutu wskazanego w punkcie 2 Minister podtrzymał stanowisko, iż art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy o Rzeczniku, zgodnie z którym Rzecznik może zwrócić się o wszczęcie postępowania administracyjnego, wnosić skargi i skargi kasacyjne do sądu administracyjnego, a także uczestniczyć w tych postępowaniach - na prawach przysługujących prokuratorowi - nie stanowi podstawy prawnej do złożenia przez Rzecznika wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W celu ustalenia zakresu uprawnień Rzecznika należy określić prawa przysługujące prokuratorowi w postępowaniu administracyjnym i podatkowym, ocenił organ II instancji. Zakres uprawnień prokuratora dotyczących wszczynania postępowań określa art. 182 działu IV K.p.a., stanowiącym, że prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Z kolei art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. wyłącza stosowanie przepisów K.p.a. w sprawach uregulowanych przez O.p. z wyjątkiem działów IV (udział prokuratora) i VIII K.p.a. w związku, z czym, zdaniem Ministra, należy w postępowaniu podatkowym stosować przepisy dotyczące udziału prokuratora. Na podstawie art. 182 K.p.a. prokurator jest uprawniony wyłącznie do zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem, czyli wszczęcia postępowania, którego celem jest załatwienie sprawy indywidualnej poprzez konkretyzację praw lub obowiązków strony w drodze decyzji administracyjnej, jak i postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do weryfikacji wydanej decyzji. Natomiast sprawy z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie są rodzajem postępowania administracyjnego, nie są również rodzajem postępowania podatkowego. O odrębności spraw z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego od postępowania podatkowego świadczy również, zdaniem organu II instancji, treść art. 14a § 9, w którym wskazano jakie przepisy działu IV O.p. regulujące postępowanie podatkowego stosuje się odpowiednio do spraw o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji również wskazał, iż odrębność spraw o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego od postępowań podatkowych potwierdzają przepisy P.p.s.a., gdyż pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego są objęte odrębną kontrolą sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Jeszcze raz Minister podkreślił, iż prokuratorowi i w związku z tym, również Rzecznikowi, służy prawo do zwrócenia się o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem - jest to cel kompletnie inny niż cel wydania ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 a § 1 pkt 1 O.p. ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego wyjaśnia jak należy interpretować wskazane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy i pełni ona jedynie funkcję informacyjną oraz ochronną. Skoro zatem prokurator na podstawie przepisów zarówno O.p. jak i K.p.a. nie posiada uprawnienia do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, to tym samym takiego uprawnienia nie posiada także Rzecznik - ocenił Minister - i dlatego podtrzymał w całości argumenty uzasadniające brak uprawnień Rzecznika do złożenia wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawione w postanowieniu organu I instancji. W szczególności Minister podkreślił, że kompetencje Rzecznika w sferze ochrony praw małych i średnich przedsiębiorców zostały określone w ustawie o Rzeczniku, w której sformułowany został katalog instrumentów możliwych do wykorzystania przez Rzecznika. Przepisy te nie stanowią podstawy przypisania Rzecznikowi kompetencji występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie zachodziły zatem przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Jeżeli bowiem żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dlatego Minister stwierdził, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie i zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z czym brak było podstaw do jego uchylenia. Z tego względu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 14a § 1b oraz art. 14a § 9 O.p. Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Ministra z [...] września 2022 r. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia tego organu z [...] czerwca 2022 r. odmawiającego wszczęcia na zasadzie art. 135 P.p.s.a.. Skarżący zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie: A. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy o Rzeczniku w zw. z art. 182 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne stwierdzenie, iż art. 9 ust. 1 pkt 8 O.p. nie stanowi podstawy prawnej do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, w sytuacji gdy do instytucji Rzecznika przepisy Działu IV K.p.a. stosuje się z modyfikacjami wynikającymi z jego kompetencji, to z kolei powinno skutkować stwierdzeniem, że do spraw uregulowanych w O.p. stosuje się przepisy K.p.a. o udziale prokuratora, a w konsekwencji uznaniem, że Rzecznik został wyposażony w uprawnienie do zwrócenia się z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej o ile uzna, że wymaga tego ochrona praw przedsiębiorców. B. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 165a § 1 i art. 14a § 1b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż Rzecznik jest organem administracji w rozumieniu przepisów O.p. i nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że przedmiotowy wniosek pochodził od podmiotu nieuprawnionego, a w konsekwencji stwierdzeniem, że zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ogólnej, podczas gdy Rzecznik nie został wyposażony w prawo do władczego rozstrzygania spraw w drodze decyzji, nie jest organem administracji a powinien być traktowany jako pozakonstytucyjny organ ochrony prawa, który jest uprawniony do występowania o wydanie interpretacji ogólnej, - powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem na skutek odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie Rzecznik został pozbawiony ustawowego uprawnienia, a tym samym możliwości realizacji jego zadania ochrony praw przedsiębiorców W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy RMiŚP ma prawo do złożenia wniosku wydanie interpretacji ogólnej w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorców budynków (lokali) mieszkalnych będących przedmiotem najmu długoterminowego wykorzystywanych przez najemców wyłącznie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W ocenie RMiŚP błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy o Rzeczniku nie stanowi podstawy prawnej do złożenia przez Rzecznika wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Organ zaś argumentuje, że w art. 9 ust. 1 ustawy o Rzeczniku wymieniono enumeratywnie jego uprawnienia. Sformułowanie "na prawach przysługujących prokuratorowi" oznacza, iż uprawnienia Rzecznika w zakresie wszczynania postępowań administracyjnych są określone w granicach uprawnień prokuratora. Uprawnienia prokuratora w zakresie wszczynania postępowań administracyjnych określa art. 182 działu IV Kpa o następującej treści: "Prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem." Wniosek o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Ministra, nie jest zaś równoznaczny z wszczęciem postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem w rozumieniu art. 182 kpa, a taką rolę prokuratora statuuje ten przepis. W powyższym sporze w ocenie Sądu rację należy przyznać Rzecznikowi, ale z przyczyn innych niż przez niego wyartykułowane. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić usytuowanie RMiŚP wśród instytucji państwowych. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, zgodnie z który "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wpisuje się w strukturę instytucji państwowych (organów państwowych/organów ochrony wolności i praw) obok m.in. Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka, Rzecznika Praw Pacjenta, Rzecznika Finansowego, rzeczników praw konsumentów, przy czym nie jest to organ wymieniony w Konstytucji RP. W tym kontekście warto podkreślić, że explicite konstytucyjne podstawy posiadają tylko Rzecznik Praw Obywatelskich (art. 80, 208–212 Konstytucji RP), który został zaliczony do organów kontroli państwowej i ochrony prawa, oraz Rzecznik Praw Dziecka, o którym wspomina art. 72 ust. 4 Konstytucji RP. (...) komentowana ustawa nie rozstrzyga jednoznacznie, podobnie jak ustawa z 5.08.2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2038), w przypadku Rzecznika Finansowego, o statusie prawnym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, w szczególności nie zalicza Rzecznika do centralnych organów administracji rządowej w przeciwieństwie np. do ustawy z 6.11.2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2017 r. poz. 1318 ze zm.), która wprost stanowi, że Rzecznik Praw Pacjenta jest centralnym organem administracji rządowej, nadzorowanym przez Prezesa Rady Ministrów, właściwym w sprawach ochrony praw pacjentów określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych. Zakres niezależności i charakter oraz sposób wykonywania zadań dotyczących częściowo innych kategorii wolności i praw zbliżają jego status nie tylko do Rzecznika Finansowego, lecz także do Rzecznika Praw Obywatelskich i Rzecznika Praw Dziecka, przy czym wspomniani ostatni Rzecznicy należą do konstytucyjnych organów ochrony prawa i są powoływani przez Sejm za zgodą Senatu, w przeciwieństwie do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który jest powoływany przez Prezesa Rady Ministrów na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki. Jak się wydaje, określenie przez komentowaną ustawę długiego okresu kadencji (kadencja Rzecznika trwa 6 lat, a dla porównania Rzecznik Praw Obywatelskich jest powoływany na 5 lat), zamkniętego katalogu przesłanek wygaśnięcia kadencji przed upływem 6 lat oraz samodzielność w wykonywaniu zadań, pozwalają na konkluzję, że jest to niezależny organ państwowy (instytucja państwowa), stający na straży praw małych i średnich przedsiębiorców. Ponadto można sformułować postulat nie tylko doprecyzowania w komentowanej ustawie statusu prawnego Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, lecz także wprowadzenia do Konstytucji RP, oprócz Rzecznika Praw Obywatelskich i Rzecznika Praw Dziecka, także innych kategorii rzeczników wśród organów ochrony prawa." (por. P. Ruczkowski [w:] L. Bielecki, P. Ruczkowski, Komentarz do ustawy o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców [w:] Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, art. 1). Z powyższego wynika, iż Rzecznik jest organem ochrony prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez "ochronę prawną" należy rozumieć działalność (wyspecjalizowanych organów państwowych) podejmowaną w celu ochrony prawa. Może posiadać charakter represyjny lub prewencyjny. Ochrona o charakterze represyjnym występuje w przypadku naruszenia prawa, natomiast ochrona o charakterze prewencyjnym zachodzi wówczas, kiedy prawo nie zostało jeszcze naruszone (por. Sławomir Serafin, Bogumił Szmulik, Organy ochrony prawnej RP, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Organami ochrony prawnej nazywamy "organy specjalnie powołane do sprawowania ochrony prawnej i specjalnie pod tym kątem widzenia zorganizowane" (S. Włodyka, Ustrój organów ochrony prawnej, Warszawa 1975). Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt VII SAB/Wa 244/19 (prawomocne). Sąd stwierdził, że tamtejsza sprawa nie należy do spraw z zakresu administracji publicznej, bowiem Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nie jest organem administracji publicznej. Jest on natomiast samodzielnym organem ochrony prawa. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców działa na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców, która nie przyznaje mu uprawnień władczych. Rzecznik jest jednoosobowym organem państwowym prawnie umocowanym do działania w imieniu państwa, przy czym umocowanie to ma rangę ustawową. Rzecznik znajduje się w strukturze państwa (aparatu państwowego), ale jest wyodrębniony organizacyjnie. Całokształt kompetencji Rzecznika świadczy o tym, że nie jest on organem decydującym. Przepisy ustawy nie przyznają mu prawa władczego rozstrzygania spraw w drodze decyzji wiążących inne podmioty. W nauce prawa administracyjnego obok organów decydujących wyróżnia się organy pomocnicze, do których zalicza się organy opiniodawczo-doradcze i organy kontrolne (zob. M. Stahl, Organy administracji, s. 76). Organy pomocnicze nie są uznawane za organy administracji publicznej sensu stricto [J. Zimmermann, Prawo, s. 106; zob. też J. Boć, Pojęcie organu administracji publicznej, w: Prawo administracyjne (red. J. Boć), s. 119; J. Boć, Pojęcie organu administracji państwowej, w: J. Boć, T. Kuta, Prawo administracyjne, s. 58]. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców pod względem zakresu kompetencji bliższy jest organom ochrony prawa, takim jak Rzecznik Praw Obywatelskich albo Rzecznik Praw Dziecka (których w literaturze zalicza się do podmiotów kontrolujących administrację publiczną; zob. J. Zimmermann, Prawo, s. 412–414) niż innym organom państwa, z tą różnicą, że podstaw prawnych ustanowienia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców nie zawarto w Konstytucji RP. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców jest więc pozakonstytucyjnym organem ochrony prawa. Sąd zauważa, że zgodne z art. 14a § 1b z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej nie może wystąpić organ administracji publicznej. Oznacza to, że uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej jest w każdy podmiot, któremu nie przyznano statusu organu administracji publicznej. Jak zostało to wywiedzione powyżej RMiŚP nie jest takim organem, a organem ochrony prawa. Ordynacja podatkowa zaś w tym zakresie nie zawiera zakazu występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji ogólnej. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, że w ustawie o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców zawarto jego uprawnienia w zakresie ochrony praw przedsiębiorców (art. 9). Pozostałe bowiem uprawnienia mogą być przyznane także innymi ustawami. Innymi słowy art. 9 powyższej ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Ordynacja podatkowa zaś uprawnia wszystkie podmioty, poza organami administracji publicznej, do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, a zatem takiej kompetencji nie pozbawia Rzecznika. Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.