III SA/Wa 2587/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 26 lipca 2012 r. wspólnicy H. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w ., dalej jako "Skarżąca", podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na przystąpienie do spółki nowego komandytariusza – T. S.A. z siedzibą w L. w Szwajcarii - spółka prawa szwajcarskiego. Nowy wspólnik wniósł wkład pieniężny w wysokości 14.491.061,20 EUR, co na dzień podjęcia uchwały stanowiło równowartość 60.649.438,44 zł. Jednocześnie wspólnicy podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na obniżenie udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika – H. Sp. z o.o. o kwotę 60.649.438,44 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 303.212,00 zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Następnie pismem z dnia 14 lutego 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 303.212,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem wnioskodawcy w wyniku uchwal podjętych przez wspólników i zaprotokołowanych jednym aktem notarialnym nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie doszło do podwyższenia wartości wkładów do Spółki, powodującego zwiększenie jej majątku. Według Skarżącej w wyniku wniesienia wkładu do Spółki przez nowego wspólnika wraz z odpowiadającym mu wartościowo obniżeniem udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika, nie doszło do zmiany umowy spółki, która powodowałaby zwiększenie majątku spółki. Oczywistym, zdaniem strony jest, iż w zaistniałym stanie faktycznym majątek Spółki nie uległ ani zwiększeniu ani zmniejszeniu, lecz pozostał niezmieniony. Operacja obniżenia udziału kapitałowego oraz wniesienia wkładu przez nowego wspólnika nastąpiły jednocześnie, zostały zaprotokołowane jednym aktem notarialnym i były ze sobą ściśle związane, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 303.212,00 zł wskazując, iż Skarżąca dokonała formalnie czynności cywilnoprawnej wywołującej skutek przejściowego zwiększenia majątku spółki. Zatem skoro czynność cywilnoprawna została dokonana, to tym samym zasadne było pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 303.212.00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "u.p.c.c.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zaistniałym stanie faktycznym miały miejsce czynności cywilnoprawne w wyniku, których doszło do przejściowego powiększenia majątku Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej w świetle regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie doszło do podwyższenia wartości wkładów do Spółki, powodującego zwiększenie majątku Spółki. W zaistniałym stanie faktycznym doszło do podjęcia dwóch uchwał wspólników Spółki zaprotokołowanych przez notariusza w jednym akcie notarialnym. Pomimo tego wskazany akt notarialny obejmował tylko jedną czynność prawną, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czynnością tą jest zmiana umowy spółki. Fakt podjęcia dwóch uchwał nie uprawnia do konstatacji, że w sprawie miały miejsce dwie czynności istotne z punku widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podjęcie uchwały w przypadku spółki osobowej jest okolicznością obojętną dla u.p.c.c. Znaczenie ma wyłącznie zmiana umowy spółki i to tylko taka, która prowadzi do podwyższenia majątku spółki, bo tylko taka kreuje podstawę opodatkowania. W konsekwencji skoro w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną czynnością cywilnoprawną w postaci zmiany umowy spółki, w wyniku której jednocześnie wniesiono wkład nowego wspólnika i obniżono udział kapitałowy dotychczasowego wspólnika o taką samą wartość, w żadnym momencie nie doszło do powiększenia majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem, jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje sama zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt. 1 u.p.c.c. w momencie, gdy wspólnicy spółki na podstawie jednego aktu notarialnego podjęli uchwałę o przystąpieniu do Spółki nowego wspólnika, który wniósł do niej wkład pieniężny o wartości 60.649.438,44 zł i jednocześnie wyrazili zgodę na obniżenie udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika o tej samej wartości co w konsekwencji spowodowało, iż wysokość wkładów wspólników do Spółki nie zmieniła się. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż mocą uchwały podjętej przez wspólników w rozpoznawanej sprawie doszło do dokonania dwóch czynności prawnych, z których jedna polegała na wniesieniu wkładu pieniężnego (tym samym na zwiększeniu majątku Spółki) i wywołała skutki prawno-podatkowe w świetle przepisów u.p.c.c. druga zaś polegała na umorzeniu części udziału kapitałowego dotychczasowego wspólnika (tj. zmniejszeniu majątku Spółki) i była obojętna z punktu opodatkowania, podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zwrócił uwagę, że koniecznym elementem każdej czynności prawnej w świetle art. 60 Kodeksu cywilnego jest oświadczenie woli gdyż ono zawiera treść czynności prawnej, określającą konsekwencje prawne. Jeżeli przez oświadczenie woli osoba (w zaistniałym stanie faktycznym sprawy: wspólnicy) ustanawia jakąś zmianę w stosunkach cywilnoprawnych należy uznać, że złożone zostało oświadczenie woli w jurydycznym tego słowa znaczeniu. Zdaniem Organu skoro w podjętej uchwale ustanowiono dwie zmiany w stosunkach cywilnoprawnych należy uznać, iż doszło do dokonania dwóch czynności cywilnoprawnych, choć wyrażonych w jednej uchwale. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wspólnicy podejmując uchwałę z 26 lipca 2012 r. złożyli dwie grupy oświadczeń woli, które należało przyporządkować do dwóch czynności prawnych (zdarzeń prawnych): czynności wniesienia kapitału do spółki oraz czynności zmniejszenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników. Mimo iż w uchwale użyto sformułowania, iż jednocześnie wspólnicy postanawiają zmniejszyć udział kapitałowy uchwalane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Fakt, iż dwie czynności prawne dokonywane są jednocześnie (w jednej uchwale), nie oznacza, iż nie są to dwie odrębne czynności prawne, które w sferze prawa podatkowego traktowane są w różny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w niespornym stanie faktycznym, z wyżej wskazanej uchwały Wspólników w sposób wyraźny wynika, o jaką wartość została podwyższona podstawa opodatkowania (60.649.438,44 zł), i w jaki sposób to uczyniono - w drodze wniesienia wkładów pieniężnych przeznaczonych na pokrycie sumy komandytowej (wcześniej nie istniejącej) nowego komandytariusza. Tym samym stwierdził, iż była to rzeczywista kwota, od której należało pobrać podatek. Organ zauważył, że moc uchwały Zgromadzenia Wspólników nie może być kwestionowana przed organami podatkowymi w drodze wykładni, jeżeli jej treść nie budzi wątpliwości. Z dyspozycji art. 61 Kodeksu cywilnego wynika, że wola osoby dokonującej czynności prawnej, skierowana na wywołanie zamierzonego skutku prawnego związanego z dokonywaną czynnością prawną, może być uzewnętrzniona w każdy dowolny sposób, ujawniający ją tak, że staje się dostatecznie zrozumiała dla adresata, nie wymaga tłumaczenia i zastanawiania się nad tym, co w rzeczywistości dany akt woli oznacza. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż przy określaniu podstawy opodatkowania, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt1i lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. należało uwzględnić wartość wniesienia wkładu pieniężnego wskazaną w uchwale, czyli 60.649.438,44 zł. Organ zauważył, iż z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. wynika, iż zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego) podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, ale w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie sumy komandytowe nowego komandytariusza, podwyższenie podstawy opodatkowania, o którym mowa jest w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest niewątpliwe i odpowiada wartości wniesionych wkładów bez konieczności ustalania czy wartość umorzonych udziałów innego wspólnika (komandytariusza) jest równa wartości nowo wniesionego wkładu kapitałowego. Według Organu takiego warunku nie stwarzają bowiem powyższe przepisy u.p.c.c. ani ich interpretacja, zarówno językowa, systemowa jak i celowościowa. Warunek taki nie wynika też z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji ww. przepisów. Organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza w dniu 26 lipca 2012 r. od czynności zmiany umowy Skarżącej był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 303.212.00 zł uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności badania czy wniesiony wkład podwyższa majątek spółki, • art. 1 ust, 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ) u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku którego przyjęto, iż w zaistniałym stanie faktycznym miały miejsce czynności cywilnoprawne w wyniku których doszło do podwyższenia majątku Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatek został pobrany prawidłowo oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, • art. 122 oraz art. 187 O.p. polegające na nie uwzględnieniu przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, co mogło mieć wpływ na jej wynik. Zdaniem Skarżącej w świetle regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie doszło do podwyższenia wartości wkładów do Spółki, powodującego zwiększenie majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie doszło do podjęcia dwóch uchwał wspólników Spółki zaprotokołowanych przez notariusza w jednym akcie notarialnym. Pomimo tego wskazany akt notarialny obejmował tylko jedną czynność prawną, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czynnością tą jest zmiana umowy spółki. Fakt podjęcia dwóch uchwał nie uprawnia do konstatacji, że w sprawie miały miejsce dwie czynności istotne z punku widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podjęcie uchwał) w przypadku spółki osobowej jest okolicznością obojętną dla u.p.c.c. Znaczenie ma wyłącznie zmiana umowy spółki i to tylko taka. która prowadzi do podwyższenia majątku spółki, bo tylko taka kreuje podstawę opodatkowania. W konsekwencji skoro w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną czynnością cywilnoprawną w postaci zmiany umowy spółki, w wyniku której jednocześnie wniesiono wkład nowego wspólnika i obniżono udział kapitałowy dotychczasowego wspólnika o taką samą wartość, w żadnym momencie nie doszło do powiększenia majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przed wyrażeniem prawnej oceny stanu faktycznego sprawy w ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd, dla jasności wywodu, przytoczy istotne w tym zakresie przepisy. I tak, przepis zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.p.c. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takiej umowy (pkt 2 ww. przepisu), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (zastrzeżenie nieistotne). W ust. 3 analizowanego przepisu stanowi się zaś, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy w przypadku umowy przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy w akcie notarialnym z dnia 26 lipca 2012 r. zaprotokołowano - bez formalnego oznaczenia i wyodrębnienia - uchwałę o wyrażeniu zgody na przystąpienie do spółki nowego wspólnika, który w spółce będzie komandytariuszem wnoszącym wkład pieniężny w wysokości 14.491.061,20 zł EUR. Nowy wspólnik wyraził następnie zgodę na przystąpienie do spółki w charakterze komandytariusza i wniesienie wkładu pieniężnego w ww. wysokości. Następnie (jednocześnie) wspólnicy postanowili zmniejszyć udział kapitałowy dotychczasowego komandytariusza i wypłacić mu w formie pieniężnej część wartości tego udziału w wysokości 14.491.061,20 zł EUR. Uwzględniając powyższe Sąd podziela stanowisko organu o tym, że fakt, że obie czynności objęte są jedynym aktem notarialnym nie znosi ich prawnej oddzielności i niezależności. Są to zatem nadal dwie odrębne następujące po sobie czynności. Stąd ich oceny należy dokonywać oddzielnie. Pierwsza wywarła konkretny, właściwy tej czynności skutek, tj. zwiększyła majątek spółki, z którego następnie sfinansowano obniżenie udziału dotychczasowego wspólnika. Tak też ocenił te czynności notariusz, pobierający jako płatnik, podatek od czynności cywilnoprawnych od tej czynności. Przeprowadzonych w analizowanej uchwale zmian kapitałowych w spółce nie można dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych oceniać - jak w matematyce - jako wyniku dokonanych na skutek dwu czynności przesunięć majątkowych. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem nie ów wynik, ale wyłącznie dokonanie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c. W przypadku spółek osobowych uchwała wspólników, przewidująca wniesienie lub podwyższenie wniesionego wkładu do spółki, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej podjęcia, niezależnie od tego, czy i kiedy uchwała zostanie zgłoszona do rejestru oraz czy i kiedy wkład zostanie realnie wniesiony (podwyższony). Z tą bowiem chwilą powstają skutki prawne w postaci zobowiązania do wniesienia (podwyższenia) wkładu po stronie wspólników oraz uprawnienia do żądania takiego wkładu (podwyższenia) po stronie spółki. Należy zatem uznać, że "dokonaniem" czynności cywilnoprawnej, ze względu na którą pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, jest właśnie podjęcie uchwały wspólników przewidującej wniesienie lub podwyższenie wkładu w spółce (Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III, ABC 2009). Sąd nie podzielając żadnego z zarzutów skargi z ww. powodów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - oddalił skargę.