III SA/Wa 2589/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej oddala skargę 1. Postępowanie przed sądami administracyjnymi 1. Wnioskiem z dnia 15 września 2023 r. T. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła o zwrot pełnej kwoty kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej w kwocie 4.000.000 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej. Postanowieniem zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") z dnia [...] września 2024 r. 3. Najważniejsze okoliczności sprawy są następujące: - postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2020 r. złożona przez Spółkę kaucja gwarancyjna w łącznej kwocie 4.000.000 zł została zaliczona na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NMUCS") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...] października 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2021 r.; skargę na to ostatnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie") oddalił wyrokiem z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1183/21, obecnie prawomocnym; - decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. N[...]UCS określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.; decyzja ta została otrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] października 2020 r.; ta ostatnia jednak została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/20, obecnie prawomocnym; - w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. uchylił decyzję N[...]UCS z dnia [...] grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; - po ponownym rozpoznaniu sprawy N[...]UCS wydał decyzję z dnia [...] marca 2023 r. określającą zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy 2016 r.; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] maja 2023 r.; wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1663/23 WSA oddalił skargę na tę decyzję; wyrok jest obecnie nieprawomocny. 1.4. W zaskarżonym obecnie postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej DIAS stanął w szczególności na stanowisku, że uchylenie decyzji wymiarowej, na podstawie której kaucję gwarancyjną zaliczono na poczet zaległości podatkowej, nie przywraca bytu prawnego tej kaucji. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na postanowienie DIAS Skarżąca zarzuciła mu naruszenie: art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") przez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu kaucji gwarancyjnej w sytuacji, gdy decyzje podatkowe, na podstawie których zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne skutkujące zajęciem kaucji gwarancyjnej, zostały uchylone; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2022 r. uchylającej w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. N[...]UCS, będącą podstawą zajęcia kaucji gwarancyjnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe były zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej (jak uważa Skarżąca), czy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w tym przedmiocie – w sytuacji, gdy kaucja gwarancyjna w przeszłości została zaliczona na poczet zaległości podatkowych postanowieniem ostatecznym i prawomocnym, lecz decyzja wymiarowa, na podstawie której doszło do tego zaliczenia, została następnie uchylona. 3. Zdaniem Sądu w tym sporze rację mają organy podatkowe – postępowanie podatkowe w tej sprawie było bezprzedmiotowe i jako takie w świetle art. 165a § 1 O.p. nie mogło zostać wszczęte. 4. Sąd podziela pogląd, że w wyniku zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. kaucja ta wygasła – i że późniejsze uchylenie decyzji wymiarowych (wydanych w obu instancjach) spowodowało to tylko, że w rozliczeniu Spółki powstała nadpłata (zresztą przejściowo – ponieważ następnie zobowiązania podatkowe zostały ponownie określone decyzjami wymiarowymi organów obu instancji). Kaucja raz skutecznie zaliczona na poczet zaległości podatkowych (postanowieniem ostatecznym i prawomocnym) nie odzyskuje swojego bytu prawnego wskutek uchylenia decyzji podatkowej, z której (pośrednio) wynikają te zaległości podatkowe. Jakkolwiek eliminacja z obrotu prawnego takiej decyzji zmienia stan rozliczenia, nie "wskrzesza" już kaucji. 5. Z jednej strony, taka jest logika regulacji prawnej kaucji gwarancyjnej – biorąc pod uwagę tak jej regulację pierwotną, jak i przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751) – która zasadniczo zniosła tę instytucję prawną. Przepisy te, czytane łącznie, nie regulują przypadku zwrotu kaucji uprzednio już zaliczonej na poczet zaległości podatkowej – ustawodawca nie widział takiej konieczności. Z drugiej strony, cokolwiek zostało wpłacone lub zaliczone na poczet zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązań podatkowych określonych decyzją podatkową, w świetle art. 77 § 1 pkt 3 i § 4 O.p. w razie uchylenia decyzji wymiarowej podlega zwrotowi już jako nadpłata. 6. Regulacja ta – w podanej przez Sąd wykładni – nie narusza praw i interesów podatnika. 7. Wbrew skardze również DIAS wziął pod uwagę fakt uchylenia decyzji wymiarowych (nie "pominął" go) – wywiódł z niego jednak skutki prawne inne od pożądanych przez Skarżącą – i zdaniem Sądu uczynił to poprawnie. 8. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. 9. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 10. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.