III SA/Wa 2598/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. B. (dalej "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie roczne PIT-39 za 2010 r., w którym Skarżący wykazał kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 11.203,00 zł. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2013 r., uzupełnionym w dniu 12 czerwca 2013 r. i 11 lipca 2013 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na 36 rat zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozłożył na 5 rat zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.101,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 4 maja 2013 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skarżący złożył w terminie odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej 5 - tej raty i rozłożył na 12 rat wynikającą z 5-tej raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 7 maja 2013 r. i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 215/14 uchylił decyzję organu drugiej instancji. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 215/14, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 628/16. W dniu 20 listopada 2018 r. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 628/16. Pismem z dnia 12 lutego 2018 r. Skarżący złożył wniosek o zaliczenie wpłat dokonanych tytułem zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na poczet należności głównych ww. zaległości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zaliczenia wpłat dokonywanych tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres 12/2010 na poczet należności głównej. W dniu 1 czerwca 2018 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w obrocie prawnym znajdują się ostateczne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące o proporcjonalnym zaliczeniu wpłat, dokonanych tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., na należności główne i odsetki za zwłokę bowiem w myśl z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z cyt. przepisów wynika, że nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Wskazano także, że decyzje z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz z dnia [...] listopada 2013 r. przyznające Skarżącemu ulgę w spłacie zaległości zostały uchylone, a zatem w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010 r., a podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową ( art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), od której zgodnie z zapisem art. 53 § 1 cyt. ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165. poz. 1373 ze zm.). Dlatego też w myśl wyżej cytowanych przepisów wpłaty dokonane przez Skarżącego w terminie od dnia 16 marca 2017 r. do 28 maja 2018 r. zostały zaliczone również na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2010 r. tj. od dnia 30 maja 2011 r. do dnia włącznie z dniem dokonania poszczególnych wpłat. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) błędne zdefiniowanie przedmiotu sprawy zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, iż sprawa dotyczyła odmowy zaliczenia wpłat dokonywanych tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. na poczet należności głównej, podczas gdy sprawa objęta zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyła zaliczenia na poczet należności głównej tylko tych wpłat, które przewyższają kwotę naliczonych przez organy podatkowe odsetek, 2) błędne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ dla zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez: a) pominięcie następujących wpłat dokonanych przez Skarżącego na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.: - 4 wpłat po 400,00 zł, dokonanych w dniu 19 sierpnia 2013 r., 26 września 2013 r., 25 października 2013 r., 25 listopada 2013 r., z których kwotę 341,71 zł zaliczono na odsetki za zwłokę obliczonych na dzień złożenia wniosku; - wpłat z dnia 30 maja 2014 r. w kwocie 400,00 zł, 10 czerwca 2014 r. w kwocie 735,00 zł, 21 lipca 2014 r. w kwocie 1.109,00 zł, 21 sierpnia 2014 r. w kwocie 1.112 00 zł, z których kwotę 690,00 zł zaliczono na odsetki za zwłokę obliczonych na dzień złożenia wniosku; - wpłaty z dnia 16 marca 2017 r. w kwocie 500,00 zł, z której kwotę 190,43 zł zaliczono na odsetki za zwłokę obliczoną na dzień wymagalności; - wpłat z dnia 12 lutego 2018 r. w kwocie 500,00 zł. (brak postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty), 19 marca 2018 r. w kwocie 500,00 zł z której kwotę 205,43 zł zaliczono na odsetki za zwłokę obliczone na dzień wymagalności, 25 kwietnia 2018 r. w kwocie 500 zł, z której kwotę 207,04 zł zaliczono na odsetki za zwłokę obliczone na dzień wymagalności, 28 maja 2018 r. i 30 lipca 2018 r., każda po 500 zł (brak postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty). W rezultacie powyższych uchybień nie ustalono łącznej wysokości wpłat dokonanych tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i nie ustalono, czy istnieje zaległość podatkowa i w jakiej wysokości, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , gdyż aby móc stwierdzić, że wpłaty dokonane przez Skarżącego nie pokrywają kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i na Skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, najpierw należy ustalić wysokość wszystkich dokonanych przez Skarżącego wpłat tytułem przedmiotowej zaległości oraz wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Wadliwym jest też przyjęcie, iż w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły zbycia nieruchomości za 2010 r., gdyż znajdują się ostateczne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące o proporcjonalnym zaliczeniu wpłat dokonanych tytułem ww. podatku na należności główne i odsetki za zwłokę. Skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące o proporcjonalnym zaliczeniu wpłat dokonanych tytułem ww. podatku na należności główne i odsetki za zwłokę nie są prawomocne. Organy pominęły również fakt, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została doręczona Skarżącemu decyzja kończąca postępowanie w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości, która to okoliczność ma istotne znaczenie w przypadku przyjęcia, iż w obrocie prawnym brak jest decyzji przyznającej ulgę podatkową w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, w konsekwencji czego błędne jest ustalenie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy w niniejszej sprawie w takiej sytuacji występuje przesłanka określona w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2018r. stanowiącym "replikę na odpowiedź na skargę, podtrzymał zarzuty podkreślając, że skoro postępowanie w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej nie zostało zakończone bowiem decyzja w tej sprawie została uchylona, to organ podatkowy "nie może zachować się tak, jakby postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie zostało nigdy wszczęte, a takich sytuacji wydaje się, że dotyczą przepisy ogólne, w oparciu o które organ naliczył odsetki". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty skargi są bezpodstawne. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zagadnienia związanego ze sposobem naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie, powinien mieć zastosowanie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym "odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu (...)", skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r., a z akt sprawy wynika, że do dnia wydania zaskarżanego postanowienia decyzja w tej sprawie nie została Skarżącemu doręczona. Niezależnie od powyższego Skarżący podkreśla, że "przepisy nie dopuszczają możliwości zaliczenia wpłaty na odsetki za zwłokę, gdy odsetki te zostały spłacone" oraz podnosi, że w jego ocenie, odsetki zostały spłacone, czego Organ jednak w ogóle nie wyjaśnił, a był to jego obowiązek, bowiem "żeby móc stwierdzić, że dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, najpierw powinien ustalić wysokość zaległości podatkowej i pozostałych do zapłaty odsetek". Zdaniem Organu podatkowego odsetki za zwłokę zostały prawidłowo zaliczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT – 39 za 2010r. tj. od dnia, włącznie z dniem dokonania poszczególnych wpłat. Przy tak ukształtowanym sporze, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów procesowych dotyczących, w szczególności, zaniechania zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem ustalenia czy rzeczywiście na Skarżącym "spoczywa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę" z tytułu opisanej wyżej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. Jak wynika z akt sprawy na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. Strona wpłaciła w dniu: - 13 kwietnia 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 308,26 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 191.74 zł na odsetki za zwłokę; o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Nr [...], - 23 maja 2017r. kwotę 500.00 zł, z której po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8.80 zł, kwotę 300,72 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 190,48 zł na odsetki za zwłokę; o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. Nr [...], - 9 czerwca 2017r. kwotę 500.00 zł z której kwotę 305.90 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 194.10 zł na odsetki za zwłokę: o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. Nr [...], - 10 lipca 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 304.45 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 195.55 zł na odsetki za zwłokę: o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. Nr [...], - 8 sierpnia 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 303.44 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 196.56 zł na odsetki za zwłokę: o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...], - 13 września 2017r, kwotę 500.00 zł. z której kwotę 302.00 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 198.00 zł na odsetki za zwłokę: o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Nr [...], - 12 października 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 300,80 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 199,20 zł na odsetki za zwłokę: o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] października 201 7r. Nr [...], - 16 listopada 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 299.49 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 200.51 zł na odsetki za zwłokę; o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Nr [...], - 15 grudnia 2017r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 298.40 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 201.60 zł na odsetki za zwłokę; o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Nr [...], - 12 stycznia 2018r. kwotę 500.00 zł. z której kwotę 297.20 zł zaliczono na należność główną, a kwotę 202.80 zł na odsetki za zwłokę; o ww. zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018r. Nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018r. Nr [...]. Następnie Strona pismem z dnia 12 lutego 2018r. złożyła wniosek o zaliczenie wpłat dokonanych tytułem zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na poczet należności głównych ww. zaległości. W tak zakreślonym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. odmówił zaliczenia wpłat dokonywanych tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres 12/2010 na poczet należności głównej (które to rozstrzygnięcie doręczono Skarżącemu w dniu 29 maja 2018r.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby (w następstwie złożonego odwołania) prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z cyt. przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwlokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Co również istotne, przytoczony stan faktyczny niweczy zarzut skargi, że organy nie wyjaśniły kwestii rozliczenia tak zaległości podatkowej, jak i sposobu rozliczenia odsetek. Dodać należy, że z akt sprawy wynika również, iż w obrocie prawnym znajdują się ostateczne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujące Skarżącego o proporcjonalnym zaliczeniu wpłat, dokonanych tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., na należności główne i odsetki za zwłokę. Tym samym brak jest też podstaw do ponownego zaliczenia dokonanych przez Stronę wpłat. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia w sprawie przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Również przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 cyt. ustawy). W ocenie Sądu, jako chybiony uznać trzeba także fundamentalny zarzut skargi, tj. naruszenia prawa materialnego - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ ustalił, że w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty, zaś z akt sprawy wynika, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została Skarżącemu doręczona decyzja w sprawie rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej, co mając na uwadze, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 30 kwietnia 2013r. i nie zostało zakończone, obliguje organ podatkowy zastosować ten przepis i odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyrażona w powyższym przepisie reguła, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na dwa okresy – pierwszy określa granice czasowe, w których organ nie jest uprawniony do naliczania odsetek i rozpoczyna się on od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a kończy z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; drugi wymieniony w przepisie okres wskazuje natomiast czas, którego przekroczenie warunkuje zaniechanie naliczania odsetek od zaległości podatkowej – czas ten został określony przez ustawodawcę jako upływ trzech miesięcy pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem doręczenia decyzji. Innymi słowy przepis należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie doręczy stronie decyzji w terminie trzymiesięcznym liczonym od wszczęcia postępowania, to nie ma możliwości naliczania odsetek za okres wskazany w początkowej części przepisu tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zauważenia wymaga, że z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest związany art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 r. - Dz.U.2015.1649), przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Zestawienie obu tych norm prowadzi do wniosku, że uchylenie decyzji w administracyjnym toku instancji bądź też stwierdzenie jej nieważności, nie może niweczyć skutku w postaci nienaliczania odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona (lub stwierdzono jej nieważność) odsetki od zaległości podatkowej nie mogą być nienaliczane za wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej okres tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Należy mieć przy tym na względzie, że przepis wskazując graniczny moment nienaliczania odsetek odwołuje się do pojęcia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, przy czym, co wyraźnie należy podkreślić, chodzi tutaj o decyzję wymiarową. Koniec okresu bezodsetkowego ustawodawca powiązał zatem z zaistnieniem określonego zdarzenia prawnie doniosłego, jakim jest doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Doręczenie tej decyzji jest zdarzeniem związanym z zakończeniem prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego i następuje w określonej kalendarzowo dacie. Późniejsze uchylenie decyzji czy też stwierdzenie jej nieważności skutkuje wprawdzie utratą bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niemniej jednak nie niweczy to samego faktu uprzedniego jej doręczenia w oznaczonym dniu. Okoliczności te nie mogą mieć zatem wpływu na ustalenie końcowej daty nienaliczania odsetek za zwłokę. Sąd zwraca też uwagę, że wskazane w art. 54 § 1 O.p. okresy nienaliczania odsetek stanowią wyjątek od zasady o jakiej mowa w art. 53 § 1 tej ustawy. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby nienaliczanie odsetek rozciągać na okresy niewymienione wprost w przepisie. Reasumując powyższe rozważania, instytucja "nienaliczania odsetek", o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jak prawidłowo przyjął Organ, nie znajduje zastosowania w realiach sprawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie do postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzje, w których Skarżący upatruje uprawnienie do zastosowania omówionego przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p, tj. decyzje: z dnia [...] sierpnia 2013r. Nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2013r. Nr [...] dotyczą przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowej, które zresztą zostały uchylone, co powoduje, że w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010r., a w konsekwencji, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową ( art. 51 § 1O.p.), od której, zgodnie z zapisem art. 53 § 1 cyt. ustawy, naliczane są odsetki za zwlokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165. poz. 1373 ze zm.). Sąd zauważa również, że w konsekwencji powyższego, w sprawach zaliczenia dokonanych przez Skarżącego wpłat nie zastosowano § 9 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem albowiem jak wskazano wcześniej, decyzje: z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz z dnia [...] listopada 2013r. zostały uchylone i w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010r. Dlatego też, w myśl wyżej cytowanych przepisów, wpłaty dokonane przez Skarżącego w terminie od dnia 16 marca 2017r. do 28 maja 2018r. zostały prawidłowo zaliczone przez organ również na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2010r. tj. od dnia 30 maja 2011r., do dnia włącznie z dniem dokonania poszczególnych wpłat. Jedynie ubocznie Sąd zauważa, że gdyby przyjąć stanowisko strony skarżącej, które wskazuje, że w przypadku uchylenia decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty, okres bezodsetkowy wyznacza data doręczenia kolejnej decyzji w tym zakresie (lub prawomocnego orzeczenia Sądu rozstrzygającego ostatecznie tę kwestię) to wówczas oznaczałoby to, że odsetki mogłyby być nienaliczane także za okresy, których nie wymieniono w ustawie. Wydłużenie okresu nienaliczania odsetek, tak jak domaga się tego w gruncie rzeczy Skarżący, na okres do wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej prawomocnie o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, prowadziłoby do ominięcia przepisów, o których mowa w art. art. 53 O.p. Podobnie, gdyby za prawidłowe przyjąć stanowisko Skarżącego, do okresu bezodsetkowego należałoby zaliczyć również czas prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym w sytuacji, gdy doszło do uchylenia rozstrzygnięcia jakiejkolwiek decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. W takim wypadku, okres nienaliczania odsetek liczony od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu doręczenia kolejnej decyzji organu pierwszej instancji obejmowałby także czas toczącego się postępowania przed sądem administracyjnym pomimo tego, że nie został on wymieniony w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej jako jeden z okresów bezodsetkowych. Z powyższych względów nie można uznać stanowiska Skarżącego za zasadne, a dokonane przez organ pierwszej instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy rozliczenie należnych odsetek Sąd uznaje za prawidłowe, a w konsekwencji, zaskarżona decyzja w sprawie odmowy zaliczenia dokonanych przez Skarżącego tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. na poczet należności głównej - odpowiada prawu. Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.