III SA/Wa 2609/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję DIAS nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że DIS decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. określającą N. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka/Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/15, oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Spółka wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1.3. Pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz w konsekwencji uchylenie decyzji DIS w związku z wyrokiem, który ma wpływ na treść decyzji, uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] lutego 2015 r. oraz umorzenie postępowania zakończonego decyzją DIS. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenia następujących przepisów: 1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w tej sprawie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. C-189/18, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. ma wpływ na treść decyzji DIAS; 2) art. 2a O.p. z uwagi na nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki; 3) art. 121 § 1. art. 122 i art. 124 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów. Pismem z dnia 6 października 2020 r. Strona wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła o zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 2 i § 3 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-430/19, SC C.F.SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C., ogłoszonym w dniu 10 sierpnia 2020 r. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia 25 maja 2015 r. DIAS wskazał, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. W ocenie organu odwoławczego nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur (firmy I., I.) i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Oceniono zarazem, że Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. DIAS wyjaśnił, że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy argumentował również, że ustalenia faktycznie organów podatkowych zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w tej sprawie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 Giencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. oraz wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. wydany w sprawie C-430/19, SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 sierpnia 2020 r.: a) mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, tj. wymuszają odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej niż przyjęto w decyzji ostatecznej, b) z uwagi że w decyzji ostatecznej organ podatkowy uznał, że transakcja nabycia towarów przez Spółkę od kontrahenta miała jedynie fakturowy charakter, opierając się przede wszystkim na wnioskach dołączonych do akt sprawy Spółki w postaci selektywnie wybranych wyciągów z protokołów lub decyzji, informacji, czy też adnotacji danego organu podatkowego z innych postępowań dotyczących dostawcy Spółki i innych podmiotów biorących udział w sprzedaży towarami na wcześniejszym etapie obrotu, c) co oznacza, że Spółce umożliwiono jedynie pośrednie zapoznanie się i tylko z częścią dowodów, w szczególności zgromadzonych w sprawie jej dostawcy, z uwagi że przedstawiono je Spółce głównie w formie streszczenia, d) jednocześnie nie udostępniono jej dowodów lub ustaleń, które mogła wykorzystać w swojej obronie, będących w posiadaniu organów podatkowych (o których istnieniu Spółka dowiedziała się już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym w jej sprawie), e) w konsekwencji błędnego przyjęcia, że Spółka nie dokonała rzeczywistego obrotu towarami, DIS pozbawił Spółkę prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów, f) podczas gdyby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku C-189/18 i wyroku C-430/19, tj. w zgodzie m.in. z zasadą poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, - musiałyby przyjąć, że transakcja miała rzeczywisty charakter (Spółka fizycznie weszła w posiadanie towarów), co jednoznacznie potwierdził sam organ podatkowy w decyzjach z zakresu VAT wydanych w sprawach kontrahenta Spółki - autoryzowanego przedstawiciela firmy Apple - od którego bezpośrednio Spółka nabyła towary (o istnieniu których to decyzji Spółka dowiedziała się już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym w jej sprawie), - nie pozbawiłby Spółki prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów; 2) art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia decyzji Ostatecznej, podczas gdy w tej sprawie wyrok C-430/19 ma istotny wpływ na treść Decyzji ostatecznej, a który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, gdyż: a) zgodnie z wyrokiem C-430/19 w przypadku nieudowodnionych podejrzeń organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, b) zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie Spółki, organy podatkowe opierały się wyłącznie na nieudowodnionych podejrzeniach co do rzeczywistego przebiegu transakcji Spółki z I., czego dowodem jest dokument urzędowy: Decyzje w sprawie I., w których Dyrektor sam jednoznacznie potwierdził, że I. rzeczywiście dostarczał Spółce telefony komórkowe, wbrew temu co legło u podstaw wydania Decyzji Ostatecznej, że Spółka zawierała wyłącznie fakturowe (fikcyjne) transakcje z I.; 3) art. 243 § 2 O.p. poprzez tylko iluzoryczne przeprowadzenie przez DIAS postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż DIAS nie podjął jakiejkolwiek czynności zmierzającej do ustalenia, czy wyroki miały wpływ na treść decyzji ostatecznej, tj. w szczególności czy, gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi TSUE określonymi w wyrokach, istniałyby podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT, brak bowiem odzwierciedlenia efektów tej weryfikacji w decyzjach obu instancji oraz w zebranym materiale dowodowym; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na: a) niedokonaniu ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pominięciu faktów i dowodów przedstawionych przez Spółkę świadczących o tym, że wyroki mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż jednoznacznie potwierdzają, że postępowanie w sprawie Spółki zmierzające do wydania decyzji ostatecznej nie było prowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroków: - nie włączono do tego postępowania wszystkich dowodów z innych postępowań dotyczących m.in. dostawcy Spółki, w szczególności pominięto dowody przemawiające na korzyść Spółki, oraz - opierano się głównie na streszczeniach wniosków z postępowań dotyczących innych podmiotów oceniając prawnopodatkową sytuację Spółki, - przez co zgodnie z treścią decyzji ostatecznej Spółka uczestniczyła tylko w fakturowym obrocie towarami, co przeważyło w podjęciu decyzji za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów, - podczas gdy, co wykazała Spółka w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyby postępowanie wymiarowe było prowadzone zgodnie z wytycznymi TSUE wynikającymi z wyroków, DIS musiałby wskazać w treści decyzji ostatecznej, że obrót był rzeczywisty (co potwierdzają m.in. wskazane przez Spółkę decyzje wydane w sprawie jej dostawy: I., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] oraz decyzja DIS z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], a w rezultacie Spółka miała prawo do odliczenia VAT z tych transakcji), b) dokonaniu tej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, c) oparciu tej oceny niemal w całości na wnioskach przedstawionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który, no co wskazywała Spółka w odwołaniu, nie mógł dokonać prawidłowej oceny sprawy Spółki, skoro DIS przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z wyrokami TSUE nie ujawnił również sądowi kluczowych dowodów w sprawie, 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez: a) nieuwzględnienie wskazanego przez Spółkę faktu, że ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną stwierdzającą, że Spółka uczestniczyła tylko w fakturowym obrocie towarami wydał decyzje w sprawie I., w której wskazał, że dostawy towarów do Spółki miały rzeczywisty charakter (Spółka fizycznie odebrała towary), b) zaś DIAS nie tylko nie uwzględnił powyższego faktu (dowodów urzędowych), ale w decyzji w ogóle o tym nie wspomniał (w żadnym miejscu, choćby w opisie podnoszonych przez Spółkę zarzutów), ale za to zacytował fragment wyroku WSA w Warszawie, któremu tych dowodów nie przedstawił, mówiący o tym, że Spółka dokonała jedynie papierowego obrotu towarami, co miałoby świadczyć, że postępowanie wymiarowe było prowadzone prawidłowo, c) co świadczy również o prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieobiektywny i w rezultacie o braku realizacji zasady prawdy obiektywnej; 6 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, z uwagi na to, że DIAS: a) nie ustosunkował się do wszystkich dowodów i ustaleń przedstawionych przez Spółkę, tj. w postaci decyzji w sprawie I. i wynikających z nich ustaleń, które potwierdzają, że wyroki mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, a przez to nie ujawnił przyczyn, dla których DIAS odmówił wiarygodności tym dowodom, oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji, b) w sposób nielogiczny uzasadnia przyjęte stanowisko, c) przywołuje w uzasadnieniu decyzji argumentację wynikającą z wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie Spółki, które w momencie wydania wyroku nie miały wiedzy o istotnych dowodach nieujawnionych przez organy podatkowe, potwierdzających rzeczywisty charakter obrotu telefonami dokonanego przez Spółkę, a przez to nie przedstawił własnego uzasadnienia decyzji wynikającego z przeprowadzenia ustaleń w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, d) odnosił się do niepostawionego przez Spółkę zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe jako podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy Spółka podnosiła, że postępowanie podatkowe było prowadzone niezgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroków TSUE, co skutkowało nieuzasadnionym ograniczeniem prawa Spółki do obrony, co w konsekwencji spowodowało, że błędnie został ustalony stan faktyczny sprawy. 2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że wznowienie postępowania nie oznacza jednocześnie uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka mająca wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania z art. 243 § 2 O.p., organ uznał, że rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. 2.4. Pismem procesowym z dnia 18 sierpnia 2021 r. Spółka podtrzymała twierdzenia i zarzuty przedstawione w skardze. Jednocześnie Strona uzupełniła argumentację prezentowaną dotychczas w sprawie powołując się na wyroki sądów administracyjnych zapadłych w sprawach po wznowieniu postępowań w związku w wyrokiem TSUE zapadłym w sprawie C-189/18. Strona ponownie odniosła się również do wpływu wyroku TSUE wydanego w sprawie C-430/19 na wynik sprawy zakończony decyzją ostateczną. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 czerwca 2021 r. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Zakresem rozpoznawanej sprawie objęte jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki. Taki zakres postępowania wyznaczony został zarówno wnioskiem Spółki z dnia 30 grudnia 2019 r. jak i postanowieniem DIAS z dnia [...] marca 2020 r., którym wznowiono na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z dnia [...] maja 2015 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostaje kwestia wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2015 r. wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19. Przypomnieć bowiem należy, że to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 6 października 2020 r. (będącego następstwem wydanego postanowienia z dnia [...] lipca 2020 r. w trybie art. 200 O.p.) Skarżąca wniosła o zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 2 i § 3 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-430/19. Jednocześnie jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę Skarżąca złożyła do DIAS odrębny wniosek o wznowienie postępowania ze względu na wydany wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, który obecnie jest procedowany. W związku z powyższym, są to dwa odrębne względem siebie postępowania, a co za tym idzie, nie mogą być one inicjowane przez Skarżącą zamiennie, bowiem służą zwalczaniu innych wadliwości decyzji ostatecznej odmiennymi wyrokami TSUE. Dlatego też prawidłowo DIAS związany wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 30 grudnia 2019 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. odnosił się wyłącznie do wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-430/19 i taki też zakres sprawy podlega ocenie przez Sąd. W konsekwencji wszelkie zarzuty zawarte w skardze jak i piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2021 r. odnoszące się do wpływu na wynik sprawy wyroku TSUE o sygn. C-430/19 są niezasadne, gdyż pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy. 3.6. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca tymczasem zmierza do podważenia decyzji ostatecznej dlatego, że w toku postępowania zwykłego dokonano wobec Spółki odmiennego ustalenia stanu faktycznego, jak i odmiennych ocen niż w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta I. Ponadto Spółka podnosi, że w toku postepowania zwykłego nie doszło do przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Strona wskazuje również, że w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym opierano się głównie na streszczeniach wniosków z postępowań dotyczących innych podmiotów, a Spółce umożliwiono jedynie pośrednie zapoznanie się i tylko z częścią dowodów, w szczególności zgromadzonych w sprawie jej kontrahentów i dalszych dostawców, z uwagi na to, że przedstawiono je Spółce głównie w formie streszczenia, bądź w ograniczonym zakresie. Sąd wskazuje, że z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą jasno wynika, że twierdzenia Skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, wyrok ten Skarżąca traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktowała uruchomione na jej wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. Skarżącej nie chodzi bowiem o to, jaki był sens wyroku TSUE, ale zdaniem Sądu poszukuje ona de facto drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych Ordynacji podatkowej trybów, a mianowicie dokonania odmiennej oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec niej i jej kontrahentów. Już samo to przesądza o niezasadności skargi. 3.7. Niemniej Sąd dostrzega, że organ, choć sygnalizował wspomniany problem, to jednak zajął się merytoryczną stroną zagadnienia. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że w tej sprawie nie było najmniejszych podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17). 3.8. Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). 3.9. Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. 3.10. Raz jeszcze podkreślić należy, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykły, jak również dokonane uprzednio oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w sprawie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/15 i z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17 wskazują, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły Strony możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczą o wielu próbach uzyskania od Spółki i innych podmiotów wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie, w tym przesłuchaniami świadków. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowody, z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Podkreśli też należy, że podnoszona przez Stronę w skardze kwestia niepełnego pozyskania dokumentów z innych postępowań była przedmiotem oceny w wyrokach analizujących decyzję ostateczną i poprzedzające ją postępowanie w toku zainicjowanej przez Spółkę kontroli sądowej. Sądy nie dostrzegły uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie. Trafnie wiec w skarżonej decyzji DIAS przywołuje te fragmenty zapadłych w sprawie wyroków z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/15 oraz z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17, które odnoszą się do kompletności zebranego materiału dowodowego oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Według Sądu okoliczności podnoszone w skardze dotyczące świadomości Spółki, co do udziału w oszustwie karuzelowym, wiedzy na temat takich oszustw w 2013 r., czy w końcu wydania przez ten sam organ w postępowaniu zwykłym decyzji w stosunku do kontrahenta Spółki, w której odmienne ocenił on dokumenty zebrane w sprawie w kwestii rzeczywistego charakteru dostaw, są polemiką z dokonanymi w decyzji ostatecznej ocenami i pozostają bez znaczenia w sprawie, której przedmiotem nie jest kontrola prawidłowości gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego oceny, ale to czy wyrok w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. 3.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie doszło do naruszania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z 245 § 1 pkt 2 O.p., a także 243 § 2 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego, regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego, czy prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, stan faktyczny został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Sąd niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3.12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.