III SA/Wa 261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. (dawniej: P. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce z wpłaty z zysku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. P. pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystąpiły z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku z tytułu zaliczki za IV kwartał 2004 r. w kwocie 7.802.148,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach zaliczek z zysku za IV kwartał. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który uznał, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów uprawniających do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku w trakcie roku obrotowego. Na skutek złożonej skargi sprawa została zbadana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd wyrokiem z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji. W wyroku tym Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w ww. zakresie naruszyły art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."), w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie wyłącza uprawnienia strony – P. S.A. - do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku. Art. 73 § 2 pkt 3 O.p. mówi bowiem o "deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy". Natomiast "deklaracja o wpłatach z zysku za kwartał", a takiej dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest inną deklaracją niż wymieniona w art. 73 § 2 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził ponadto, że art. 73 § 1 i 2 O.p. zawiera regulacje określające moment powstania nadpłaty. W myśl art. 73 § 2 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. W ocenie Sądu wskazanie w tym przepisie momentu powstania nadpłaty, związanego ze złożeniem deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy, nie jest regulacją, która wyklucza możliwość powstania w określonych przypadkach nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych zaliczek, według ogólnej zasady, odnoszącej się do podatników, wyrażonej w art. 73 § 1 pkt O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, decyzją z [...] czerwca 2007 r., wydaną na podstawie m.in. art. 208 O.p., umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r., z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia ww. nadpłaty. Stwierdził, ze z deklaracji rocznej z [...] lipca 2005 r. (WZS-1R za 2004 r.) wynika, że Spółka była zobowiązana do zapłaty 2.359.115,90 zł z tytułu wpłat z zysku za 2004 r. W związku z korektą deklaracji (WZS-1R za 2004 r.) z dnia [...] września 2006 r. zwrócono Spółce nadpłatę podatku w wysokości 2.349.409,20 zł. Naczelnik stwierdził, że nadpłata nie wynikała ze złożonej [...] kwietnia 2005 r. korekty deklaracji o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez Spółkę i o wpłatach z zysku (WZS-1K) za IV kwartał 2004 r. W/w korekta, w związku z jej kolejnym skorygowaniem [...] lipca 2005 r., straciła byt prawny i nastąpiło ostateczne rozliczenie zobowiązania z tytułu zysku za ten rok. Zmianie uległa dodatkowo wysokość należnych wpłat z zysku od początku roku obrotowego oraz nadpłaconych zaliczek za ten okres. Natomiast z korekty deklaracji z [...] kwietnia 2005 r. nie wynika nadpłata w wysokości 7.802.148 zł, lecz kwota do zapłaty w wysokości 14.283.738,70 zł. Strona w odwołaniu zażądała uchylenia ww. decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. przez umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, gdy Spółce należy się oprocentowanie nadpłaty zwróconej (zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., wypełnione zostały też przesłanki istnienia nadpłaty z uwagi na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 O.p. - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. przez odmowę zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty, zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań Spółki z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Strona podniosła, że zwrot nadpłaty nastąpił ze znacznym przekroczeniem terminu przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych dokonano postanowieniem Naczelnika z [...] lutego 2006 r., a więc z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat i bez naliczenia oprocentowania; podczas gdy nadpłata podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p. Strona wskazała, że Spółka [...] grudnia 2004 r. nadpłaciła o 7.802.148 zł zaliczkę we wpłatach z zysku za czwarty kwartał 2004 r. (wpłacając ją w wysokości większej od należnej); co oznacza, że od tego dnia powstała nadpłata. Strona wyjaśniła, że powinna była dokonać wpłaty wykazanej w korekcie deklaracji tj. 14.383.738,70; a nie jak wpłaciła - 22.185.886,70 zł. Podniosła, że [...] grudnia 2004 r. była zobowiązana do wpłaty zaliczek na wpłaty zysku od początku roku obrotowego w łącznej wysokości 75.340.078,70 zł. Zarzuciła, że Naczelnik nie wypowiedział się w kwestii oprocentowania nadpłaty w zaliczce za IV kwartał 2004 r., należności odrębnej od rocznego rozliczenia Spółki z tytułu wpłat z zysku za 2004 r. Podniosła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołał przez ponad 10 miesięcy działania organów podatkowych, co stanowi naruszenie, przewidzianej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2005 r. w wysokości 6.008.271 zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik zastosował niewłaściwą podstawę prawną, powinien też rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroków NSA z 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, (ONSA 1996) i z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00. Jako wadliwość Dyrektor wskazał nadto przedstawienie przez Naczelnika wyłącznie stanowiska dot. rocznego rozliczenia wpłat z zysku, a nie poruszonego we wniosku zagadnienia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka [...] grudnia 2004 r. złożyła deklarację o wysokości zysku osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r., a następnie [...] kwietnia 2005 r. złożyła korektę tej deklaracji (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), z której wynikało, że zobowiązanie wynosiło 75.340.078,70 zł i zostało zapłacone. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że w deklaracji błędnie wypełniła poz. 42, zaniżając sumę wpłaconych zaliczek za poprzednie kwartały (zamiast wykazać 60.956.340 zł wpłaconych zaliczek, wpisała 53.154.192 zł). Wpłaty zaliczki wynikającej z tego wadliwego rozliczenia Skarżąca dokonała [...] grudnia 2004 r. w wysokości 22.185.886,70 zł. Co spowodowało, że od początku roku obrotowego wpłaty z powyższego tytułu wyniosły 83.142.226,70 zł i były wyższe o 7.802.148 zł od należnego zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji za IV kwartał (poz. 38). Spółka [...] lipca 2005 r. złożyła kolejną korektę deklaracji za IV kwartał 2004 r., w której wykazała kwotę należnej wpłaty z zysku - 77.133.955,70 zł. Zdaniem organu po uwzględnieniu kwot wynikających z korekt deklaracji z dnia [...] kwietnia i [...] lipca 2005 r., nadpłatę z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał stanowi różnica pomiędzy dotychczas wpłaconą przez Spółkę kwotą 83.142.226,70 zł a kwotą należną - 77.133.955,70 zł, tj. 6.008.271 zł. Nadpłatę należało liczyć od [...] kwietnia 2005 r., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za IV kwartał (WZS-1K) do [...] lipca 2005 r., tj. do dnia złożenia deklaracji rocznej (WZS-1R). Organ odwoławczy uznał, że wydając powyższe rozstrzygnięcie zastosował się do wyroku WSA w W. z 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06. Wskazał ponadto, że [...] lipca 2005 r. Spółka złożyła także roczną deklarację o wysokości zysku osiągniętego i o wpłatach z zysku WZS-1R za 2004 r., w której wykazała należną wpłatę z zysku za rok obrotowy 79.493.071,00 zł, zaś kwotę dokonanych wpłat z zysku 77.133.955,70zł i kwotę do zapłaty 2.359.115,90 zł. Ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji rocznej za 2004 r. wynikało, że dokonane wpłaty wyniosły 79.493.071,50zł, faktycznie zaś wyniosły 83.300.249,80zł. Różnica kwot (3.807.178,30zł) została przerachowana na poczet zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r.) Z korekty deklaracji rocznej złożonej [...] września 2006 r. wynikała nadpłata w wysokości 2.349.409,20 zł, którą zwrócono Spółce [...] listopada 2006 r. poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań). Odnosząc się do żądań strony dotyczących oprocentowania nadpłaty Dyrektor wyjaśnił, że oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. jest kwestią, która nie była przedmiotem wniosku, o stwierdzenie nadpłaty. Sprawa odsetek od nadpłaty winna być rozpatrzona w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zarzuciła naruszenie: - art. 73 § 1 pkt 1 oraz przepisu art. 78 § 4 O.p. przez niezasadne uznanie, że przysługująca Spółce nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. istniała wyłącznie w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2005 r. - art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty. Strona podniosła, że nie kwestionuje kwoty nadpłaty. Przedmiotem sporu jest wyłącznie termin, w którym nadpłata została zwrócona - zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego i kwestia oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty. Zdaniem spółki nadpłata powstała [...] grudnia 2004 r. tj. w dniu uiszczenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego (zaliczki na wpłaty z zysku) w wysokości wyższej, niż należna, a nie jak wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji [...] kwietnia 2005 r. tj. w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenia nadpłaty i wynikała z korekty deklaracji WZS-1K w przedmiocie zaliczki za czwarty kwartał 2004 r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż końcowym dniem okresu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata jest [...] lipca 2005 r., tj. dzień, kiedy Spółka dokonała rocznego rozliczenia z tytułu wpłat z zysku za 2004 r. Wskazała, że końcowym okresem terminu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata jest [...] października 2005 r. – dzień, z jakim Naczelnik zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za 2005 r. Natomiast faktycznie zwrot nastąpił (postanowienie Naczelnika z [...] lutego 2006 r., nr [...]), tj. z naruszeniem dwumiesięcznego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat. Skoro organ stwierdził istnienie nadpłaty, wobec faktu zwrotu (zaliczenia) nadpłaty po upływie dwumiesięcznego terminu określonego art. 77 § 1 pkt 6 O.p., był zobowiązany przyznać oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty. Kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu nadpłaty winna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy z urzędu, w tej samej decyzji, w której rozstrzygnięto o nadpłacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 38/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 r. za okres od [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2005 r., w pozostałej części oddalił skargę. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy, choć prawidłowo przyjął, że bezpodstawne było umorzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. przez organ pierwszej instancji, nie uzasadnił w sposób należyty zastosowania przywołanego w podstawie prawnej przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten odnosi się do płatników. Tym samym rolą organu drugiej instancji, który ma obowiązek czynić zadość zasadzie przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., było wyjaśnienie, na mocy art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakiego powodu uznano stronę skarżącą za płatnika. Sąd uznał, że brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi, że doszło do naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już z tego powodu uzasadnione było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Dalej Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji odwołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji do art. 73 § 2 pkt 3 O.p. Przepis ten dotyczy natomiast, na co uwagę zwracał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Stanowiskiem Sądu organ odwoławczy był związany zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, zajmowały się w sprawie kwestią nadpłaty w zaliczce na wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 r., a nie nadpłatą we wpłatach z zysku za rok obrotowy. Tym samym w pierwszej kolejności należało powołać art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę do złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nadpłaty, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powołanie zatem w podstawie prawnej dyspozycji art. 73 § 2 pkt 3 O.p. należy uznać za błędne, także ze względu na ocenę prawną wyrażoną w. wyroku wydanym wcześniej w tej sprawie. Sąd stwierdził ponadto, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji o zastosowaniu się przez organ odwoławczy do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wzięto pod uwagę stanowisko Sądu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do kwestii terminu powstania nadpłaty. Sąd podkreślił, że w wyroku tym stwierdzono, że "deklaracja o wpłatach z zysku za kwartał", której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest inną deklaracją niż ta, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 3 O.p. - "o wpłatach z zysku za rok obrotowy". Konsekwencją tak przyjętego stanowiska było wyrażenie przez Sąd wiążącego poglądu, że wskazanie w art. 73 § 2 pkt 3 O.p. momentu powstania nadpłaty dotyczy wyłącznie deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Do deklaracji o wpłatach z zysku za kwartał należy natomiast stosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z treści ostatniego z powołanych przepisów - art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym należało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść się do podnoszonej przez stronę kwestii ustalenia terminu powstania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r., biorąc pod uwagę dzień zapłaty zaliczek we wpłatach z zysku za kwartał, które - zdaniem strony - zapłacono nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z jej sentencji nie wynikało, że zostało to wzięte pod uwagę. Nie mógł zatem uznać, że organ odwoławczy w sposób należyty uwzględnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Sąd zauważył również, że zagadnienie powstania nadpłaty było przedmiotem sporu między stroną a organami podatkowymi i zostało podniesione zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu. Tym bardziej rolą organu odwoławczego było należyte ustosunkowanie się do racji podnoszonych przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył także przepis art. 227 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie określenia końcowego momentu istnienia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. W powołanym wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że choć wpłaty z zysku nie zostały określone mianem podatku, niemniej jednak mają one charakter świadczenia publicznoprawnego, zbliżonego w swojej istocie do podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie jak zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych również wpłaty z zysku mają charakter zobowiązania rocznego. Zbliżony jest również sposób obliczania i uiszczania zaliczek na poczet tych zobowiązań, z tym że we wpłatach z zysku zaliczki mogą być płacone według wyboru podatnika w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Sąd przyznał więc, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku, zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Na poparcie swojego twierdzenia powołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zaliczek na podatek dochodowy. Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że późniejsze niż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. żądanie Spółki dotyczące należnego oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty w wyżej wymienionej zaliczce, powinno być rozpatrzone w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zarzuty z tego zakresu, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty, nie mogą być więc rozpoznawane w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję i zarzuciła w skardze kasacyjnej : I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a i w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne uznanie, iż nadpłata w zaliczce we wpłatach z zysku, która nie wynika z konstrukcji wpłat z zysku jako zobowiązania o charakterze rocznym (a więc okoliczności jej powstania odnoszą się do samej i jednostkowej zaliczki), istnieje wyłącznie do dnia złożenia deklaracji rocznej o wpłatach z zysku za rok obrotowy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez brak stwierdzenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 78 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 lit a) O.p., prowadzący do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja uchybia prawu również w zakresie ustalenia końcowego dnia terminu, w którym istniała nadpłata z zaliczce we wpłatach w zysku, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów postępowania; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie były zobowiązane do rozstrzygnięcia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii prawa do oprocentowania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku będącej przedmiotem sporu, lecz kwestia ta powinna być przedmiotem odrębnego postępowania; - oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia na tezach zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w odmiennych stanach faktycznych niż ten, który zaistniał w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. w okresie od dnia [...] kwietnia 2005 r. do [...] lipca 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd, dotyczącym końcowego dnia terminu, w którym istniała sporna nadpłata. Zdaniem skarżącej końcowym dniem terminu istnienia nadpłaty jest [...] października 2005 r., tj. dzień wskazany przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r., którym Naczelnik zaliczył nadpłatę wynikającą z deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy 2004 na poczet zobowiązania Spółki z tytułu wpłat za trzeci kwartał 2005 r. Zdaniem Spółki zaproponowana przez Sąd interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do sytuacji sprzecznej z celem wprowadzenia tego przepisu, bowiem uzależnia fakt istnienia nadpłaty od dodatkowych okoliczności, które powinny pozostawać bez wpływu na istnienie nadpłaty w tym konkretnym przypadku, polegającym na nadpłaceniu jednej, konkretnej zaliczki. Sąd stwierdził bowiem, że przed złożeniem przez Spółkę omawianej deklaracji, nadpłata w zaliczce we wpłatach z zysku za czwarty kwartał 2004 r. istniała, natomiast po złożeniu deklaracji nadpłata przestała istnieć. Tymczasem, w ocenie Spółki, skoro przedmiotowa kwota stanowiła kwotę nienależną, której obowiązek wpłaty nie wynikał z przepisów prawa podatkowego, kwota ta winna stanowić nadpłatę do chwili jej całkowitego zwrotu skarżącej. Spółka wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprost sposobu ustalania ostatniego dnia terminu, w którym istniała dana nadpłata i w celu ustalenia tego dnia należy posiłkować się brzmieniem art. 78 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje w szczególności do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z tej normy wynika więc, że ostatnim dniem terminu, w którym istnieje nadpłata jest w szczególności dzień, w którym dochodzi do zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka nie podzieliła także stanowiska wyrażonego przez Sąd, zgodnie z którym w każdym przypadku, z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że skoro nadpłata odnosiła się do jednej, konkretnej zaliczki we wpłatach z zysku, to nie była ona związana z konstrukcją wpłat z zysku. Powstanie omawianej nadpłaty było spowodowane jedynie błędem rachunkowym popełnionym przez skarżącą. Jednocześnie fakt istnienia nadpłaty powiązany był ściśle z koniecznością uiszczenia przez Spółkę zaliczki we wpłacie z zysku. Zatem zdaniem skarżącej powstanie zobowiązania rocznego w tym zakresie nie ma wpływu na byt prawny tej jednej, konkretnej zaliczki. Skarżąca wskazała także na treść art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie od nadpłaty jest należne z mocy prawa. W ocenie Spółki kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu nadpłaty powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy z urzędu, w tej samej decyzji, w której organ rozstrzyga o nadpłacie bez konieczności składania odrębnego wniosku przez podatnika w tym zakresie. Spółka wskazała, że Sąd nie przedstawił żadnych argumentów, które wskazywałyby, że organy podatkowe nie są zobligowane do orzekania o istnieniu oprocentowania z urzędu, przez co w ocenie strony naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1144/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił punkt pierwszy zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż uzasadnienie wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do okresu, w jakim istniała nadpłata oraz co do braku podstaw do określenia w decyzji dotyczącej nadpłaty oprocentowania nadpłaty nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 P.p.s.a. Co do pierwszej kwestii Sąd powołał się jedynie na pogląd wyrażony w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku o podobieństwie wpłat z zysku do podatku oraz na zbliżony charakter wpłat zaliczkowych na poczet zobowiązań podatkowych i wpłat z zysku oraz na poglądy dotyczące bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie wskazał natomiast żadnego przepisu prawa, z którego wywiódł taki wniosek, nie przeprowadził jego wykładni i nie ocenił, dlaczego ma on (bądź nie ma) zastosowanie w sprawie. Nie przeanalizował przepisów dotyczących nadpłaty, sposobów jej zwrotu podatnikowi i oprocentowania (a tym samym określających pośrednio moment, kiedy nadpłata przestaje istnieć), tak jakby uwadze Sądu umknęło, iż przedmiotem jego oceny jest nadpłata w zaliczce na wpłatę z zysku, w odniesieniu do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. wyraził pogląd o możliwości dochodzenia jej zwrotu niezależnie od nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego wpłat z zysku i wskazał na różnice (w odniesieniu do nadpłaty) w odniesieniu do zaliczek na podatek co do momentu powstania nadpłaty. Nie można też uznać, iż dostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia było odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów orzecznictwa. Przywołane w uzasadnieniu wyroki dotyczyły art. 53 a O.p. przed jego zmianą i naliczania odsetek za zwłokę w uiszczeniu zaliczek na podatek. Sąd nie wyjaśnił, poza wskazaniem na pewne podobieństwa zaliczek na podatek i na wpłaty z zysku ( mimo wiążącej go oceny prawnej o możliwości odrębnego żądania zwrotu zaliczki), dlaczego uważa, że poglądy wyrażone w powołanych wyrokach mają odniesienie do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i w jaki sposób zawartą w nich argumentację można zastosować do zaliczek na wpłaty z zysku. Sąd nie wskazał również, który z przepisów prawa nakazywał rozpoznanie wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty w odrębnym postępowaniu. Ogólnikowe stwierdzenie, że stanowisko organu podatkowego jest w tym zakresie prawidłowe, nie może być uznane za odniesienie się do zarzutów skargi i wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia tego zarzutu. Zdaniem NSA powyższe naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter istotny i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia i niemożność poznania powodów wydania wyroku określonej treści uniemożliwia jego kontrolę instancyjną i zbadanie, czy rozumowanie to nie zostało dotknięte błędami. Jednocześnie uchybienie to czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz zarzutu zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia prawa materialnego . Skoro nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to nie można ocenić, czy dokonano błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś zastępować sądu I instancji w ocenie legalności zaskarżonej decyzji, nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. NSA zaskarżony wyrok uchylił w części wskazanej w skardze kasacyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem NSA, Sąd winien ocenić ponownie zasadność zarzutów skargi co do końcowej daty istnienia nadpłaty i obowiązku rozstrzygnięcia przez organy o oprocentowaniu nadpłaty oraz wyjaśnić dokładnie w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. 1. Zaskarżona decyzja wydana została po uprzednim uchyleniu - wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06 - postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce za IV kwartał 2004 r. z tytułu wpłat z zysku. Sąd rozstrzygnął spór proceduralny uznając dopuszczalność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach z tytułu tej należności; a ponadto wyraził pogląd m.in. w kwestii momentu powstania nadpłaty wskazując na regulację art.73 § 1 pkt 1 O.p. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane po ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim organ administracji rozpatrując sprawę ponownie, jest obowiązany stosować się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a nawet niezgodności oceny sądu z obowiązującym prawem, poglądy prawne sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06 stał się prawomocny; zatem odmienna ocena materiału dowodowego lub odmienna interpretacja przepisów prawa, co do których wypowiedział się Sąd, stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, naruszenie art. 153 P.p.s.a. i co zatem idzie podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz rozważenia ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były przedmiotem oceny sądu, co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą; (p. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665). Jednocześnie, ponieważ sprawa niniejsza została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1144/08) do ponownego rozpoznania, po częściowym uchyleniu wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie (z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 38/08), sąd orzekający musi mieć na uwadze również i to, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA uchylił w zaskarżonej części wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 38/08 WSA w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nakazał jednakże sądowi I instancji ocenić zasadność zarzutów skargi co do końcowej daty istnienia nadpłaty i obowiązku rozstrzygnięcia przez organy o oprocentowaniu nadpłaty oraz wyjaśnić dokładnie w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. i stwierdził nadpłatę w zobowiązaniu z tego tytułu w wysokości 6.008.271,00 zł. W sentencji decyzji znalazło się ponadto sformułowanie, że nadpłata istniała w okresie od [...].04.2005 r. do [...].07.2005 r. Decyzja ta została wydana na wniosek strony (pismo z dnia [...] kwietnia 2005 r.), w którym spółka żądała stwierdzenia nadpłaty w zapłacie zaliczki za IV kwartał 2004 r. w kwocie 7.802.148,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości wraz z odsetkami w podatku dochodowym za lata 2001 – 2004. Wysokość stwierdzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej nadpłaty nie jest przez Skarżącą spółkę kwestionowana. Spółka nie zgadza się natomiast z określonym w sentencji decyzji okresem istnienia nadpłaty oraz brakiem rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. 3. Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zważył, że przy rozstrzyganiu tej sprawy organy podatkowe związane były oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06, w tym stanowiskiem Sądu co do momentu powstania nadpłaty, tj. że nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy zapłata zawyżonej kwoty zaliczki we wpłatach w zysku za IV kwartał 2004 r. nastąpiła [...] grudnia 2004 r. Tę datę obowiązany był zatem przyjąć organ podatkowy jako moment powstania spornej nadpłaty. Uznanie w zaskarżonej decyzji, że nadpłata ta powstała w innym momencie stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Zaznaczyć ponadto należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty dotyczyć może albo stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie w zapłacie świadczenia publicznoprawnego, albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują bowiem, że co do zasady, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. – a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie - organ podatkowy w formie decyzji administracyjnej określa wysokość nadpłaty (art. 74a i nast.); chyba, że stosownie do art. 75 § 4 O.p. prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwróci nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W sentencji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy orzeka zatem jedynie o kwocie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, gdyż brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o okresie istnienia nadpłaty. 4. Niezależnie od wadliwie sformułowanej sentencji orzeczenia, błędne jest również stanowisko organu co do kresu istnienia nadpłaty. Zobowiązanie w zaliczkach we wpłatach w zysku i nadpłata z tego tytułu, to nie są tożsame byty. Ordynacja podatkowa różnie definiuje oba pojęcia. Zgodnie z art. 72 § 1a pkt 1 za nadpłatę – w przypadku płatności podatnika - uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast podatkiem (w tym przypadku chodzi o zaliczkę, którą Ordynacja podatkowa traktuje tak jak podatek – art. 3 pkt 3 lit.a) jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczki w związku z nadejściem terminu rozliczenia rocznego podatku nie oznacza zatem, że automatycznie przestaje istnieć nadpłata dotycząca określonej zaliczki. Jeżeli nie jest to nadpłata wynikająca z konstrukcji zaliczek jako wpłat na poczet zobowiązania rocznego, lecz kwota nadpłaconej konkretnej zaliczki, która nie składa się na kwotę rozliczenia rocznego, to taka niezwrócona nadpłata istnieje nadal po rozliczeniu rocznym, aż do momentu dokonania zwrotu, albo zaliczenia jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. 5. Natomiast gdy stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu, to oprocentowanie to przysługuje z mocy prawa, bez potrzeby orzekania o nim w drodze decyzji administracyjnej. Nadpłata wraz z oprocentowaniem stanowi roszczenie materialnoprawne podatnika wobec organu podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek jej rozliczenia wraz z ewentualnym oprocentowaniem poprzez dokonanie zwrotu, albo zaliczenie jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy określa art. 76 § 1 O.p.. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, tj. tych, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Podatnik może jednak zrezygnować z bezpośredniego zwrotu i żądać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy niektórych metodach rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia - art. 76a O.p. I tak zgodnie z § 1 tego przepisu postanowienie wydaje się w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, z tym, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Co oznacza, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania zaliczyć nadpłatę. Przytoczenie tych zasad sąd uznał za stosowne, gdyż z treści wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż Skarżąca domagała się zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 – 2004 r. Ma to o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 - następuje z dniem powstania nadpłaty. Ponieważ w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/06 Sąd orzekł, że nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1 O.p., a jak wynika z akt sprawy zapłata zawyżonej kwoty zaliczki we wpłatach w zysku za IV kwartał 2004 r. nastąpiła [...] grudnia 2004 r., to prawidłowa realizacja wniosku strony w tej części powinna uwzględniać zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 – 2004 r. z datą powstania nadpłaty. Wskazać ponadto należy na treść art. 78a O.p.: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Przy czym pojęcie <> oznacza tu przekazanie na rzecz podatnika lub innego podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Nadpłata winna być zwrócona (w tym zaliczona na poczet innych należności zgodnie z art. 76 §1 O.p.) przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Zdaniem Sądu podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem należy uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w części dotyczącej oprocentowania wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z oprocentowaniem stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. Znajdą one pewne odzwierciedlenie w postanowieniu, o którym mowa w art. 76 a) O.p., gdyż postanowienie o sposobie zaliczenia nadpłaty powinno obejmować całą kwotę nadpłaty wraz z zapadłym oprocentowaniem. Biorąc pod uwagę w/w przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prawa do oprocentowania nadpłaty, nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącej, że orzeczenie o wysokości jej oprocentowania winno być obligatoryjnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Orzekanie na etapie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w tym zakresie nie znajduje podstaw prawnych, a ponadto najczęściej byłoby realnie niemożliwe. Jak wynika z art. 78 § 3 pkt 1-5 O.p. prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje w razie niezachowania przez organ podatkowy terminów do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bądź terminów dokonania jej zwrotu określonych w art. 77 § 1-4 O.p. Natomiast art. 78 § 4 O.p. stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. W momencie wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy nie może zatem wiedzieć za jaki okres liczyć miałby oprocentowanie; albowiem o ile przekroczenie terminu do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty można - tak jak w niniejszej sprawie - stwierdzić w momencie wydawania decyzji, to już ustalenie dotyczące przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest możliwe, gdyż zwrot nadpłaty jest czynnością z istoty swojej mogącą nastąpić dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty; chyba, że zwrot następuje bezpośrednio na podstawie skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 O.p.). Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest zatem czynnością materialno-techniczną, realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeśli jednak organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty, albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu "czynności materialno-technicznych". Jednakże nie można też przyjąć, jak chce strona, z przyczyn wyżej wskazanych, że rozstrzygnięcie w tym względzie stanowić winno obligatoryjną część decyzji już na etapie stwierdzania nadpłaty. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że ta kwestia rozstrzygana jest odrębnie. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza art.153 P.p.s.a. oraz art.74a O.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, albowiem w tej części poprzedni wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r. nie został uchylony.