III SA/Wa 2610/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i zaliczki w podatku dochodowych od osób prawnych za I i II 2003 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2003r. orzekł o odpowiedzialności A. G. – członka zarządu "D." sp. z o.o. w W. za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. (wynikłe z decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2002r.) oraz z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2003r., wynikłych z deklaracji CIT-2. W uzasadnieniu wyjaśniono, że do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2003r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Stwierdzono też, że prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna w związku z brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można byłoby zaspokajać należne roszczenia. W toku prowadzonego postępowania organ nie stwierdził też przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W odwołaniu z 14 listopada 2003r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik podniósł, że wielokrotnie zwracał się do [...] Urzędu Skarbowego W. z propozycjami skutecznej egzekucji np. przez ograniczenie zajęcia rachunku bankowego do 50% wpływów, o czym świadczą pisma składane do Urzędu Skarbowego. Zaznaczył też, że dodatkowe wyjaśnienia wniesie po ustanowieniu nowego pełnomocnika. W piśmie z 17 grudnia 2003r. będącym uzupełnieniem odwołania i stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej wzywające do zapoznania się z aktami strona oświadczyła, że nie ustanowiła jeszcze nowego pełnomocnika i wobec tego prosi o przedłużenie terminu do dokonania ww. czynności oraz do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Zaznaczyła jednocześnie, że w przypadku nie przedłużenia terminu potwierdza zarzuty podniesione w odwołaniu z 14 listopada 2003r. Jako dowody w sprawie złożyła 5 pism - korespondencją z [...] Urzędem Skarbowym w sprawie zapłaty i egzekucji zaległości podatkowych. Wyjaśniła ponadto, iż nie składała i nie zamierza składać wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż firma jest w stanie spłacić całe zadłużenie, gdyby Urząd przyjął propozycje spłat zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2004r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 116 § 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja z [...] kwietnia 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została doręczona sp. z o.o. "D." 10 maja 2002r., nie została zaskarżona, niezapłacone zaliczki za styczeń i luty 2003r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikały z deklaracji miesięcznych CIT-2. Wyjaśnił również, że [...] Urząd Skarbowy W. wysyłał do Spółki upomnienia, które pozostały bez odpowiedzi oraz wystawił tytuły wykonawcze w celu ściągnięcia należności: - z dnia 3 czerwca 2002r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. wynikającą z decyzji z [...] kwietnia 2002r., z dnia 2 kwietnia 2003r. na zaległość wynikającą z deklaracji CIT-2 za styczeń. 2003r., z dnia 17 kwietnia 2003r. na zaległość wynikającą z deklaracji CIT-2 za luty 2003r., Z postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka "D." nie posiadała, na skutek poczynań jej Prezesa A. G., żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by spłacić długi i nie wykazała dobrej woli przy ich spłacie. O braku majątku świadczy protokół o stanie majątkowym z 13 stycznia 2003r. spisany przez poborcę skarbowego [...] Urzędu Skarbowego, akt notarialny z [...] października 2001r. nr [...] dotyczący sprzedaży nieruchomości we wsi E., gm. W., jak też pozorna umowa z [...] sierpnia 2000 r. kupna - sprzedaży nieruchomości zawarta miedzy "G." sp. z o.o. a "D." sp. z o.o. w czasie, gdy nieruchomości te były zajęte przez organ egzekucyjny, a nabywca, tj. "D." sp. z o.o., nie zapłacił umówionych 130.926 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że egzekucja była prowadzona równolegle w obu ww. spółkach, gdzie członkiem zarządu był A. G. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż nieskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego Spółki, z powodu braku środków, co potwierdzają m.in. pisma [...] S.A. z 31 stycznia 2002r. oraz z 10 czerwca 2002r. Strona występowała (na co zwróciła uwagę w odwołaniu) z propozycją skutecznej egzekucji, która miała polegać, w jej mniemaniu, na "ograniczeniu zajęcia rachunku bankowego do 50% wpływów". Działania takie nie mogą być jednak uznane za przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Organ wyjaśnił, iż z powyższych danych wynika, że egzekucja z majątku "D." sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, wobec czego słuszne było stanowisko Urzędu Skarbowego o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki na jej Prezesa - jednoosobowego członka zarządu. Osoba ta w świetle art. 116 § 1 O.p., nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie układowe. W związku z tymi dowodami organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, iż różne propozycje skutecznej egzekucji polegającej np. "na ograniczeniu zajęcia rachunku bankowego do 50% wpływów" oraz przedstawione wraz z pismem z 17 grudnia 2003r. dowody prowadzonej korespondencji z Urzędem Skarbowym świadczą o chęci jak i możliwości zapłaty zaległości podatkowej. Spółka nie posiadała bowiem wiarygodnego majątku umożliwiającego egzekucję. Dokonywała natomiast operacji w celu udaremnienia przeprowadzenia egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowemu zawartymi w zaskarżonej decyzji oraz stwierdziła, iż "D." sp. z o.o. posiadała majątek ruchomy, który został zajęty przez [...] Urząd Skarbowy W. i następnie zlicytowany. Spółka nie uzyskał jednak informacji, na poczet których zaległości podatkowych zaliczono kwoty uzyskane z tej licytacji. Podniesiono dodatkowo, iż w 2001r. spółka sprzedała nieruchomość położoną w K. a całą uzyskaną w ten sposób kwotę przekazała na konto organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że jest ona zgodna z prawem, mimo iż dostrzega pewne uchybienia natury procesowej, które nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. W podstawie prawnej decyzji organu drugiej instancji nie powołano art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387), mimo iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w odniesieniu do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2003r. zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. W odniesieniu jednak do zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2003r. należało stosować przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania tych zaległości. Skoro w sprawie zachodził dualizm w zakresie unormowań prawnych – art. 116 O.p., stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji należało powołać się na tę okoliczność w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu. Niemniej jednak Sąd stwierdza, że unormowanie art. 116 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. oraz w styczniu i lutym 2003r. nie różniło się w sposób znaczący, tak iż mogło zaważyć na treści rozstrzygnięć zapadłych w sprawie przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1-go stycznia 2003r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wynika natomiast, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Oba powyższe unormowania, z uwagi na ich treść wskazują, że dla skutecznego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie: 1) okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki spoczywa na członku zarządu. Istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki "D." w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji jest bezsporne w sprawie. Zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. wynikają bowiem z decyzji, która nie była zaskarżona oraz z deklaracji złożonych przez Spółkę za styczeń i luty 2003r. Skarżący nie kwestionuje też, iż Spółka nie dokonała ich zapłaty. Poza sporem jest także, że skarżący w okresie, w którym powstały powyższe zobowiązania w podatku od towarów i usług pełnił w spółce funkcję członka zarządu. Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość ustaleń zaskarżonej decyzji w kwestii bezskuteczności egzekucji. W odniesieniu do tych zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Po pierwsze z uwagi na przytoczone wyżej brzmienie art. 116 § 1 O.p. i to zarówno w stanie prawnych dotyczącym 2000r., jak i w 2003r. Z przepisów tych wynika, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest: bezskuteczność egzekucji wobec spółki (2000r.), bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części (2003r.). Po drugie – ze względu na to, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji ze zgromadzonymi w sprawie materiałami, które dowodzą, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można by zaspokoić należne roszczenia (protokół o stanie majątkowym z 13 stycznia 2003r.), brak jest także wystarczających środków na rachunku bankowym Spółki (pismo [...] S.A. z 31 stycznia 2002r. oraz z 10 czerwca 2002r.). O bezskuteczności prowadzonej egzekucji, na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych świadczą również inne dowody znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy, np.: nieskuteczna próba zajęcia wierzytelności w Fundacji "[...]" w W. (k. 18, 29 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu podniesiony przez skarżącego argument, iż o posiadanym przez Spółkę majątku świadczy zlicytowany już wcześniej majątek w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (brak wskazania na podstawie, jakich tytułów wykonawczych prowadzonej), nie oznacza, iż w chwili, gdy na skarżącego przenoszono odpowiedzialność, egzekucja wobec spółki była skuteczna. Skoro z protokołu o stanie majątkowym Spółki z 13 stycznia 2003r.wynika, iż brak jest majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, to możliwe jest stwierdzenie, że prowadzona na podstawie wyżej powołanych, trzech tytułów wykonawczych egzekucja wobec Spółki, za której zobowiązania przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego okazała się bezskuteczna. Potwierdzeniem tego stanowiska są poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, z których wynika, iż bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 1938r., C II 2806/37, PPA 1938, poz. 239). Sąd w odniesieniu do kolejnego argumentu skarżącego, iż nie wiadomo, na poczet której z części zaległości przeznaczono kwoty uzyskane z licytacji, stwierdza, iż orzekając, zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy, że tytuły wykonawcze znajdujące się w aktach administracyjnych nie wskazują, iż doszło do zmian należności wynikających z tych tytułów w związku z dokonanymi wpłatami oraz, że na podstawie tych tytułów pobrane zostały jakieś kwoty. Tym samym należy uznać, że stanowisko organów podatkowych w kwestii bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wynikającego z powyższych tytułów, jest prawidłowe na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy. Skład orzekający stwierdza ponadto, iż skarżący nie wykazał istnienia czynników ekskulpujących go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a podnoszona przez niego okoliczność wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej składane przez niego do organu egzekucyjnego pisma nie wskazywały bowiem mienia Spółki, z którego możliwe byłby zaspokojenie zaległości podatkowych, lecz dotyczyły: • ograniczenia egzekucji z rachunku bankowego - wniosek "D." sp. z o.o. z 23 lipca 2001r.; • odstąpienia od czynności związanych ze sprzedażą samochodu Mercedes Benz oraz zwolnienia części wierzytelności na rachunku bankowym Spółki w wysokości 50%; - pismo Spółki z 13 lutego 2002r. oraz pismo z 1 lutego 2002r. • wstrzymania postępowania egzekucyjnego - wniosek z 25 kwietnia 2003r. Zaległości, których dotyczyła zaskarżona decyzja o orzeczeniu o odpowiedzialności A. G. objęte były tytułami wykonawczymi, organ zwolniony był zatem z obowiązku wcześniejszego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Strona była informowana o przeprowadzanych przez organy podatkowe czynnościach, a przed wydaniem rozstrzygnięcia zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Sąd zauważa również, że termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co powoduje, iż organ podatkowy nie może wyznaczyć stronie ani terminu krótszego, ani terminu dłuższego. Warto również zauważyć, iż wobec strony nie zaszła również druga z przesłanek ekskulpujących. Z oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z 17 grudnia 2003r., złożonego w wyniku wezwania organu odwoławczego do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, wynika, iż nie składał on i nie zamierza składać wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym stanie rzeczy Sąd, stosownie do art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.