III SA/Wa 2613/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. Z. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz S. Z. i R. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. S.Z. i R. Z. (zwani dalej: "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W dniu 3 czerwca 2015 r. A.Z. działający jako pełnomocnik Skarżących za pośrednictwem platformy e-PUAP złożył odwołanie od ww. decyzji. Pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIS") wezwał A.Z. do uzupełnienia odwołania, poprzez dołączenie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, iż A.Z. skutecznie umocowany do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , S. i R. Z.. W wezwaniu tym jednocześnie zawarto informację, iż "ponieważ Pan A.Z. spełnił warunek wynikający z art. 144a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do momentu wskazania w pismach kierowanych do organu odwoławczego, jako adresu do doręczeń adresu innego niż skrytka pocztowa, wszelka korespondencja będzie doręczana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, W świetle w/w przepisu, za nieskuteczne bowiem należy uznać oświadczenie Pana A.Z. o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zauważyć także należy, że doręczanie korespondencji na adres skrytki pocztowej nie wynika wprost z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Wezwanie to zostało wysłane drogą elektroniczną na adres A.Z. w e-PUAP i doręczone w dniu 7 sierpnia 2015 r., co potwierdza zawarty w aktach sprawy wydruk e-PUAP - dokumenty - status doręczeń. Z uwagi na nieprzedłożenie organowi odwoławczemu wymaganego pełnomocnictwa DIS, działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Ww. postanowienie doręczono Skarżącym jako adresatowi w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 września 2015 r. oraz A.Z. do wiadomości za pośrednictwem e-PUAP. Pismem z dnia 8 września 2015 r. A.Z. złożył zażalenie na ww. postanowienie. DIS postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał przy tym, iż A.Z. składając odwołanie w imieniu Skarżących zaznaczył, iż "rezygnuję z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39 k.p.a. § 1d Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 poz. 267 z późn. zm.)" tym samym, zdaniem organu odwoławczego, DIS winien zarówno wezwanie z dnia 30 czerwca 2015 r., jak i postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. dostarczyć na wskazany przez A.Z. w odwołaniu adres, tj. skrytka pocztowa [...] , [...] W. , a nie adres w e-PUAP. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie weszło do obrotu prawnego. W następstwie powyższego DIS wezwaniem z dnia 21 stycznia 2016 r. wezwał A.Z. do przedłożenia - w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania - brakującego pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika, że jest on skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżących przed organem odwoławczym, z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało do A.Z. na skrytkę pocztową nr [...] w W. i doręczone w dniu 10 lutego 2016 r. Siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania upłynął więc w dniu 17 lutego 2016 r. W wyznaczonym terminie A.Z. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP przesiał "oryginał pełnomocnictwa do działania w imieniu podatników'', tj. plik "PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf." Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. DIS pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na to, że przesłany drogą elektroniczną plik nie został podpisany elektronicznym podpisem mocodawcy, tj. S. i R.Z.. Na powyższe postanowienie Pan A.Z. jako pełnomocnik Skarżących, pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Organ odwoławczy pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. wezwał A.Z. do uzupełnienia ww. zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez złożenie podpisu pod treścią zażalenia oraz dołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, potwierdzającego umocowanie A.Z. do reprezentowania S. i R.Z. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w sprawie zażalenia na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. W konsekwencji w dniu 25 maja 2016 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło zażalenie zawierające podpis pod jego treścią. Jednocześnie do zażalenia dołączono oryginał pełnomocnictwa z dnia 5 kwietnia 2016 r. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa S. i R. Z. ustanowili syna A.Z. pełnomocnikiem w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniesionego odwołania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że A. Z. , w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r. drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP przesłał "oryginał pełnomocnictwa do działania w imieniu podatników", tj. plik PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf. Organ stwierdził, iż przekazany drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP plik PEŁNOMOCNICTWO DECYZJA IS.pdf jest "skanem" pełnomocnictwa, w konsekwencji wbrew twierdzeniom Pełnomocnika nie stanowi oryginału pełnomocnictwa udzielonego na piśmie, nadto nie stanowi pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego uwierzytelnionego za pomocą mechanizmów określonych w ww. art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 luty 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114), tj. opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym mocodawcy weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. W konsekwencji przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełnia wymogów zawartych w art. 138a i następnych Rozdziału 3a O.p. Ponadto DIS podkreślił, że A.Z. nie jest upoważniony do uwierzytelniania dokumentów zgodnie z powołanym wyżej art. 138a § 4 O.p., stąd zasadnie DIS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii braku technicznych możliwości platformy e-PUAP w zakresie bezpiecznego podpisu elektronicznego mocodawców, w ocenie organu odwoławczego w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających Stronie złożenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej dokumenty te winny być złożone w postaci papierowej, stąd zarzut pozostaje bezzasadny. Co do podniesionej w zażaleniu kwestii, iż organ w przypadku dalszych wątpliwości powinien ponownie wezwać do uzupełnienia braków odwołania DIS zauważył, iż DIS pismem z dnia 21 stycznia 2016 r., wydanym w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwał Pełnomocnika celem uzupełnienia odwołania poprzez dołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego. Wskazał przy tym, iż pełnomocnictwo może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, w myśl art. 138e § 2 O.p. Wobec niewypełnienia powyższego warunku organ zgodnie z dyspozycją art. 169 § 4 O.p. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowali żądanie uchylenia postanowienia DIS z dnia [...] czerwca2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia DIS z dnia [...] marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze wskazano, iż Pełnomocnik przesłał oryginał pełnomocnictwa za pomocą elektronicznej platformy usług cyfrowych e-PUAP, która służy do komunikacji z organami publicznymi. Korespondencja była opatrzona certyfikowanym podpisem elektronicznym. Przesłanie dokumentu poprzez platformę e-PUAP czyniło, zdaniem Pełnomocnika Skarżących, odpowiedź na wezwanie w formie pisemnej i tak też winno być zakwalifikowane. Przy czym, zdaniem Pełnomocnika, techniczne zasoby platformy ePUAP nie przewidują możliwości przesłania pełnomocnictwa i opatrzenie dokumentu podpisami Mocodawców. Podniesiono również, iż wszelkie załączniki dołączone do przesyłek wysyłanych poprzez system ePUAP i podpisanych certyfikowanym podpisem elektronicznym mają moc oryginału w formie pisemnej. Tym samym przedmiotowe pełnomocnictwo jest identyczne z oryginałem. Wskazano, iż platforma e-PUAP generowała różne problemy techniczne, niezależne od użytkownika, który nie może za nie ponosić odpowiedzialności. Błędne, w ocenie Pełnomocnika Skarżących, było wezwanie organu do przesłania pełnomocnictwa szczególnego, podczas gdy Mocodawcy mogli udzielić również pełnomocnictwa ogólnego albo rodzajowego. Mogli również nie udzielić pełnomocnictwa i działać samodzielnie, ale korespondencja nie była przesyłana do wiadomości Skarżącym. Tym samym, zdaniem Pełnomocnika Skarżących, organ pozbawił ich aktywnego udziału w postępowaniu. W skardze zarzucono również, iż doręczenie w trybie art. 150 O.p. zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego z dnia 3 października 2014 r., jak i decyzji wymiarowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie może być uznane za skuteczne. Wskazano przy tym, iż Skarżący pod adresem, na który organ podatkowy wysyłał korespondencję, nie mieszkali już w 2014 r. o czym zawiadomili organ podatkowy pismem z dnia 27 lutego 2013 r. złożonym w urzędzie za potwierdzeniem odbioru w dniu 4 marca 2013 r. Tym samym Urząd Skarbowy W. jest organem niewłaściwym do wydania decyzji. W konsekewneji podniesiono, iż postępowanie w sprawie winno zostać umorzone. Wskazano, iż wydana decyzja jako wadliwa nie weszła do obrotu prawnego, co z kolei nie dawało możliwości pozostawienia wniesionego odwołania bez rozpatrzenia ale winno skutkować niedopuszczalnością wniesionego odwołania. Dodatkowo, na potwierdzenie stanowiska zawartego w skardze, Pełnomocnik Skarżących powołuje się na wyroki sądów administracyjnych oraz literaturę przedmiotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organ naruszył art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 o.p. zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2018 r. I SA/Gd 182/18). Sąd pragnie podkreślić, że prawo (art. 220 O.p.) do zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest jednym z podstawowych praw podatnika. W postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być również osoba nieposiadająca profesjonalnego wykształcenia, tak jak w rozpatrywanej sprawie pełnomocnikiem był syn strony postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę na organach podatkowych spoczywa obowiązek dołożenia szczególnej staranności w celu umożliwienia nieporadnemu podatnikowi lub jego równie nieporadny rzekomy pełnomocnik realizacji prawa do wniesienia odwołania. Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny przedmiotowej sprawy, obowiązaniem organu wzywającego na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych było nie tylko wskazanie (cytowanie) stosownych przepisów prawa, ale również wyjaśnienie jak powinno wyglądać prawidłowo sporządzone zdaniem organu pełnomocnictwo. A więc w szczególności w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2016 r. organ powinien zwrócić uwagę rzekomemu pełnomocnikowi (tak jak uczynił to chociażby w odpowiedzi na skargę), że przy wyborze drogi elektronicznej pełnomocnictwo powinno być podpisane przez mocodawców podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu samo zacytowanie właściwego przypisu prawa w tym stanie faktycznym sprawy było niewystarczające w świetle art. 124 O.p. Tym bardziej, że wezwanie z dnia 21 stycznia 2016 r. było kolejnym wezwaniem i organ miał wiedzę o nieporadnym posługiwaniu się przez pełnomocnika platformą ePUAP w zakresie wymogów formalnych przesyłanych pism. Podkreślić również należy, że pełnomocnik skarżących dysponował pełnomocnictwem mocodawców otrzymanym w formie "papierowej", którego tzw. skan w formie pliku pdf przesłał do organu. W ocenie Sądu zatem organ wiedział o woli wniesienia odwołania przez stronę postępowania. W związku z powyższym Sąd podziela w tej sprawie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. (I SA/Łd 688/17), że jeżeli pełnomocnik podatnika, pomimo skierowanego do niego wezwania nie złożył pełnomocnictwa na druku PPS-1, to wobec niezłożenia do akt pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, organ odwoławczy powinien był wezwać podatnika do podpisania odwołania. Stosownie do treści art. 169 § 1 o.p. wezwanie do usunięcia braków odwołania powinno zostać w pierwszej kolejności skierowane do osoby wnoszącej odwołanie jako pełnomocnik, a dopiero w razie niewykazania przez wymienionego umocowania do działania w imieniu podatnika, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania odwołania. Ponownie bowiem należy podkreślić, że zachowanie prawa podatnika do wniesienia odwołania ma zasadnicze znaczenie dla realizacji celów postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez sąd w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżących koszt wpisu w wysokości 100 zł.