III SA/Wa 2620/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku 1) chyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T.C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T.C.("Skarżący") od decyzji Prezydenta W. z [...] lutego 2016 r., orzekającej o uchyleniu w całości decyzji z [...] stycznia 2014 r. i ustaleniu wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul[...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że Prezydent W., decyzją z [...] lutego 2016 r., orzekł o uchyleniu w całości swojej decyzji z [...] stycznia 2015 r. i ustaleniu wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] na kwotę 11 216 zł. W odwołaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, dalej "ustawa" lub "upol") w zw. z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481 ze zm.), poprzez zastosowanie dla budynku w zakresie powierzchni 442, 90 m2 i gruntu w zakresie powierzchni 261, 8 m2 stawki przewidzianej dla - odpowiednio - budynku i gruntu zajętych pod działalność gospodarczą, w sytuacji, kiedy takowa nie jest tam prowadzona. Zarzucił też naruszenie art. 107 § 1 i 3 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie wyjaśnienia w motywach decyzji faktów, jakie przesądziły o rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.powołało art. 240 § 1, art. 245 § 1, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, 2 i 3 upol, stwierdziło, że z protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 9 - 10 i 12 - 13 listopada 2015 r., obejmującej okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2015 r., wynika, że w sposób nieprawidłowy określano podstawę opodatkowania dla nieruchomości położonej w . przy ul.[...]. Ustalono, że w okresie od listopada 2011 r. do września 2015 r. powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 261, 80 m², natomiast powierzchnia gruntów pozostałych wynosiła 398, 20 m². Nadto stwierdzono, że na podatnikach ciążył obowiązek podatkowy od budynków lub ich części: - budynek mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej, w okresie styczeń 2011 r. - wrzesień 2015 r., 207, 44 m², - budynek gospodarczy o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej, w okresie styczeń 2011 r. - wrzesień 2015 r., 57, 50 m², - budynek usługowo - handlowy o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej, w okresie styczeń 2012 r. - wrzesień 2015 r., 442, 90 m². SKO podało, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 2 listopada 2015 r. stwierdzono, iż w budynku usługowo - handlowym prowadzona jest działalność gospodarcza - apteka oraz przedszkole i żłobek "c". W budynku mieszkalnym i gospodarczym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym, jak wynika z materiału dowodowego, budynek usługowo - handlowy w okresie objętym kontrolą był bezsprzecznie w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. A.C.. Potwierdza to ustanowienie obiektu przedmiotem najmu, czy też udzielenie pozwolenia na użytkowanie spółce F.Sp.j. Tak więc budynek usługowo - handlowy w okresie objętym kontrolą był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co ważne - do protokołu kontroli nie zgłoszono zastrzeżeń. W ocenie Kolegium Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Wobec nieprawidłowego deklarowania podstawy opodatkowania nastąpiła konieczność zmiany ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. W tym zakresie Organ podatkowy I instancji oparł się o właściwe ustalenia wynikające z kontroli i zastosował prawidłowe stawki podatku. Niewątpliwie kontrola wykazała, że zastosowanie dla budynku w zakresie powierzchni 442, 90 m2 i gruntu w zakresie powierzchni 261, 8 m2 stawki przewidzianej dla - odpowiednio - budynku i gruntu zajętych pod działalność gospodarczą, było zasadne, bowiem jest tam prowadzona działalność gospodarcza podlegająca takiemu opodatkowaniu. A zatem decyzja podatkowa Organu I instancji została wydana zgodnie z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 8 § 1 Kpa, poprzez całkowite zignorowanie zasadniczego zarzutu odwołania, związanego z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty i poprzez brak jakiejkolwiek oceny i rozważań co do jego zasadności; b) naruszenie art. 77 § 1 i art. 7 Kpa, poprzez zaniechanie ustaleń i odniesień do faktu prowadzenia w budynku działalności przedszkolnej de iure niestanowiącej działalności gospodarczej; c) naruszenia art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy w zw. z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, poprzez zastosowanie dla budynku w zakresie powierzchni 442, 90 m2 i gruntu w zakresie powierzchni 261, 8 m2 stawki przewidzianej dla - odpowiednio - budynku i gruntu zajętych pod działalność gospodarczą, w sytuacji, kiedy takowa nie jest tam prowadzona. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że treść zaskarżonej decyzji poddaje w wątpliwość sens istnienia kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem do zarzutów odwołania, a decyzja sprowadza się do zacytowania protokołu kontroli. Skarżący wskazał także, iż na nieruchomości w części ocenionej przez Organ jako "budynki pod działalność gospodarczą" (przyjęto pow. 442, 90 m2) oraz "grunt pod działalność gospodarczą" (przyjęto pow. 261, 80 m2) prowadzone jest niepubliczne przedszkole. Taki zaś stan rzeczy ma swoje doniosłe implikacje podatkowe, doniosłe dla rozstrzygnięcia w odniesieniu do właściwej stawki podatku od nieruchomości. Otóż, co prawda, o ile właściciel nieruchomości nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie oświaty, i w konsekwencji nie wchodzi w grę zwolnienie podmiotowe z art. 7 ust. 2 ustawy, to jednak osoba wynajmująca budynek szkole bądź, jak w niniejszym przypadku, przedszkolu, będzie zobligowana do zapłacenia podatku od tego budynku według stawek tzw. pozostałych. Prowadzenie szkoły, zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty, nie jest działalnością gospodarczą. Budynek zatem i grunt w odpowiedniej części nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, co skutkuje opodatkowaniem według niższych stawek przewidzianych dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy na gruncie stanu faktycznego sprawy budynek nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, co skutkuje opodatkowaniem według niższych stawek przewidzianych dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem nie wchodzi w grę stawka dla budynków i gruntów pod działalność gospodarczą, a stawka dla budynków i gruntów "pozostałych". W grę wchodzi stawka 7, 68 zł od budynku, zaś od gruntu - 0, 47 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową ustalającą zobowiązanie za rok 2014. W postanowieniu wznawiającym postępowanie (postanowienie z[...]grudnia 2015 r.) konieczne więc było wskazanie, jakie nowe okoliczności i/lub dowody wyszły na jaw, które to okoliczności z kolei pozwoliłyby odstąpić od zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 Op). Tymczasem Prezydent w ww. postanowieniu wskazał, że "...wyszły na jaw nieścisłości w zgłoszonych do opodatkowania składnikach a stanem faktycznym.". Pomijając gramatyczny błąd tego sformułowania odnotować należy, że Prezydent nie podał, na czym te nieścisłości polegają – jaki konkretnie nowy, istotny fakt lub dowód nie był znany w pierwotnym postępowaniu podatkowym, a ujawnił się on już po uzyskaniu przez pierwotną decyzję przymiotu ostateczności, i dlaczego wymagał on wznowienia postępowania. Zaniechanie to samo w sobie nie stało jeszcze na przeszkodzie wznowieniu i nie świadczyło o bezskuteczności wznowienia, ale tym bardziej konieczne było ujawnienie w decyzji wznowieniowej konkretnych powodów wznowienia, a także uzasadnienie tej decyzji uwzględniające okoliczności niniejszej sprawy. Decyzja Prezydenta jest jednak uderzająco ogólnikowa. Poza przywołaniem niektórych przepisów ustawy i zastosowaniem lakonicznych formułek, które prawdopodobnie można byłoby zastosować do każdej sprawy każdego innego podatnika, w uzasadnieniu decyzji nie wskazano wymaganych podstaw faktycznych wznowienia (nowych faktów i/lub dowodów), co zmuszało adresatów decyzji do domysłów, na czym polega novum decyzji wznowieniowej. Decyzja Prezydenta w oczywisty sposób narusza więc art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wbrew zarzutom odwołania i skargi, w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego). Skarżący w odwołaniu domyślił się zatem, że przyczyną wznowienia jest to, że Prezydent w pierwotnym postępowaniu wymiarowym nie miał wiedzy, iż na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Gdyby taką wiedzę miał, zastosowane być powinny podwyższone stawki podatkowe opodatkowania gruntu i budynku związanych z taką działalnością. W odwołaniu Skarżący argumentował jednak, że prowadzenie przedszkola, zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, nie jest działalnością gospodarczą. Była to centralna i, w istocie, jedyna kwestia lakonicznego zresztą odwołania. W reakcji na to odwołanie SKO wydało zaskarżoną decyzję, w której na ww. zasadniczy i jedyny temat odwołania nie odpowiedziało ani jednym słowem. W skardze oczywiście trafnie odnotowano, że treść tej decyzji SKO poddaje w wątpliwość sens istnienia kontroli instancyjnej. SKO rzeczywiście nie odniosło się do zarzutu odwołania w najmniejszym nawet stopniu, pozostawiając wrażenie, jakby tego odwołania w ogóle nie czytało. SKO obszerną część swojej decyzji poświęciło przywołaniu przepisów, które w sprawie w ogóle nie miały zastosowania, albo które nie budziły żadnych rozbieżności interpretacyjnych. Następnie powtórzyło za Prezydentem, że podstawa opodatkowania była pierwotnie określana "nieprawidłowo", podało, że kontrola i oględziny wykazały, iż w opodatkowanym budynku prowadzono aptekę i przedszkole, i że budynek handlowo – usługowy był "bezsprzecznie" w posiadaniu przedsiębiorcy, choć przecież wniesione odwołanie wskazywało na ewidentny spór w tym zakresie. Swoje stanowisko SKO próbowało jeszcze wesprzeć stwierdzeniem, że do protokołu kontroli nie wniesiono zastrzeżeń, że deklarowanie podstawy opodatkowania było "nieprawidłowe", że ustalenia kontroli były "właściwe", i że istnienie większej powierzchni gruntu i budynku zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej było "niewątpliwe". Powtórzyć więc należy, że na temat podstawowego zarzutu odwołania, związanego z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, SKO w ogóle się nie wypowiedziało. Sąd nie przesądza przy tym, że wspomniany zarzut odwołania jest trafny. Zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji) wymaga bowiem, aby sprawę w jej całokształcie, w tym w zakresie spornych okoliczności prawnych, rozpatrzyły najpierw organy. Dopiero później sąd administracyjny może skontrolować te decyzje. SKO tymczasem w istocie nie rozpoznało odwołania. Poza naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 4 Op stanowi to dodatkowo jawne naruszenie art. 121 § 1Ordynacji podatkowej. Nie należy przy tym oczekiwać, że do tej podstawowej dla Skarżącego kwestii, którą SKO bezprawnie pominęło w swojej decyzji, odniesie się Sąd, i że po ewentualnym uznaniu wadliwości stanowiska Skarżącego w tej materialnoprawnej kwestii oceni, że zaniechanie SKO nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji i sprawowanie funkcji trzeciej instancji administracyjnej. Sąd tylko kontroluje administrację, a nie zastępuje jej. Sąd wskazuje ponadto na praktyczne konsekwencje ww. zaniechania klarownego wskazania w postanowieniu z [...] grudnia 2015 r., a nadto w wydanych decyzjach, co właściwie (jakie nowe fakty i jakie dowody) było przyczyną wznowienia. Jeśli był nim nieujawniony rzekomo fakt, iż w budynku przy ul. [..] w W.prowadzona była działalność gospodarcza w postaci m.in. przedszkola, to należy odnotować, że w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 23 stycznia 2014 r. wprost wskazano (str. 3 tej informacji, symbol C.2, rubryka nr 7), że budynek jest wynajmowany na przedszkole. Skarżący w art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty już wtedy (przy składaniu informacji) upatrywał zapewne przepisu, który nie pozwala potraktować tak wynajmowanego obiektu jako przeznaczonego na działalność gospodarczą. Pierwotna decyzja wymiarowa nie zakwestionowała tej oceny, ale – przede wszystkim – Prezydentowi już przy wydawaniu tej pierwotnej decyzji znana była okoliczność prowadzenia w budynku tej działalności, którą później, po wznowieniu postępowania, uznano w decyzji wznowieniowej za działalność gospodarczą. W dalszym postępowaniu SKO rozpozna więc podniesiony zarzut odwołania. Ponadto w dalszym postępowaniu konieczne będzie jasne wskazanie przesłanek wznowienia, a jeśli należy do nich fakt prowadzenia w budynku działalności przedszkola, co rzekomo pierwotnie było Prezydentowi nieznane, to przyjąć należy, że nie jest to żadna nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Nowa okoliczność, tj. przyjęcie w decyzji wznowieniowej, że wynajęcie budynku na przedszkole jest działalnością gospodarczą, miałaby wówczas charakter prawny (nowa ocena prawna), a nie faktyczny lub dowodowy. W tym zakresie wznowienie byłoby w ogóle niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).