III SA/Wa 2622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. Firma K. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz.92, ze zm., dalej zwanej "ustawą o rehabilitacji") i art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu zażalenia M. S., utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Z motywów uzasadnienia postanowienia wynika, że Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. zaliczył z urzędu wpłaty z dnia [...] grudnia 2007 r. w kwocie 5.224,00 zł oraz z dnia [...] stycznia 2008 r. w kwocie 5.341,00 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od maja 2007 r. do lipca 2007 r. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji M. S. zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyznaczenia terminu do zapoznania się materiałem dowodowym i przez to uniemożliwienie stronie złożenia oświadczenia o sposobie zarachowania dokonanych wpłat; 2. art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań; 3. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się PFRON; 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania oraz określenie zaległości za lata 2007 i 2008 oraz określenie odsetek; 1 Sygn. akt III SA/Wa 2622/08 art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez udaremnienie zrealizowania woli strony co do przeznaczenia wpłat na poczet deklaracji miesięcznych je poprzedzających zgodnie z wolą wskazaną w tych deklaracjach; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia. Skarżący podkreślił, że organ określił inny niż wynika z woli podatnika sposób zarachowania wpłat już dokonanych. Ponadto wskazał, że wpłaty zostały zarachowane na inne okresy niż te, których w rzeczywistości dotyczą. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołując się na art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się, postanowieniem, na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą lub wcześniej. Organ przypomniał, że Skarżący zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji był zobowiązany do dokonywania wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru. Skarżący za miesiące od maja 2007 r. do lipca 2007 r. przesyłał deklaracje DEK-I-0, z których wynika obowiązek wpłat na PFRON. W związku z tym, że wpłaty były dokonywane przez Skarżącego po terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji i nie wskazał on na spłatę, którego zobowiązania dokonał wpłat, zostały one zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Minister podniósł, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98 postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra, wskazanie, na poczet którego zobowiązania podatnik dokonuje wpłaty, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić równocześnie z wpłatą lub wcześniej. Późniejsze wskazanie jest bezskuteczne. 2 Sygn. akt III SA/Wa 2622/08 Zważywszy na zarzuty zażalenia organ wyjaśnił, iż Prezes Zarządu PFRON nie określił zobowiązania i nie określił zaległości wraz z odsetkami, a jedynie wskazał sposób w jaki dokonał zaliczenia dokonanych przez Skarżącego wpłat. Powołując się na postanowienia art. 55 Ordynacji podatkowej Minister wyjaśnił, iż zaległości podatkowej towarzyszą odsetki, które są pokrywane z wpłaty, zatem stosuje się proporcjonalny podział wpłaty na zaległość główną i odsetki. Podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, bez wezwania organu podatkowego. Minister za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazany bowiem został w nim stan faktyczny oraz przesłanki zastosowania przepisów wymienionych w podstawie prawnej. W skardze M. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 226 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 1 tej ustawy polegające na zaniechaniu uchylenia oczywiście wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postanowienie to narusza następujące przepisy postępowania, w stopniu z uzasadniającym jego uchylenie, tj.: art. 121 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji z naruszeniem zasad każdego postępowania, tj. zasady wyjaśniania stronom przesłanek jakimi kieruje się organ, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, zaniechanie poinformowania o przyczynie wszczęcia postępowania, zaniechanie wezwania do złożenia oświadczenia o sposobie zarachowania wpłat, art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niedoręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i uniemożliwieniu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia podatnikowi wątpliwości powstałych w związku z dokonywanymi przezeń wpłatami oraz przez uniemożliwienie złożenia oświadczenia o sposobie zarachowania wpłat i doprowadzenie do wykonania ciążących na Skarżącym obowiązków stosując środki przymusu, 3 Sygn. akt III SA/Wa 2622/08 art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia i złożenia oświadczenia o sposobie zarachowania świadczenia pieniężnego, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania oraz określenie zaległości za okres od maja do lipca 2007 r., a także określenie odsetek od tak wskazanych zaległości, podczas gdy organ jest uprawniony do określenia sposobu zaliczenia wpłaty, nie ma zaś uprawnienia do określenia wysokości zaległości oraz odsetek za lata ubiegłe. W uzasadnieniu skargi Skarżący utrzymywał, że organy nie wyjaśniły w jaki sposób i z jakich powodów uznały istnienie zaległości oraz w jaki sposób i w odniesieniu do jakich kwot dokonywane były zaliczenia wpłacanych kwot na poczet zaległości. Skarżący wywodził, iż poprzez naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej został on pozbawiony możliwości wyjaśnienia w jakiej kolejności należy zaliczyć dokonane przez niego wpłaty. Zdaniem Skarżącego organ zobowiązany był uzgodnić z nim kolejność zaliczenia wpłat i wskazaną przezeń kolejność uwzględnić. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismem z dnia 12 czerwca 2008 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres maja 2007 r. do lipca 2007 r. Jako podstawę prawną zaliczenia wpłat na poczet zaległości organy wskazały art. 62 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Zasada ta ulega ograniczeniu w przypadku określonym w 4 Sygn. akt III SA/Wa 2622/08 art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, wówczas organ podatkowy dokonaną wpłatę zalicza na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dotyczy to zarówno zobowiązania głównego, jak i odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do wzywania podatnika o wskazanie kolejności zaliczenia dokonanej wpłaty. Podatnik może jednak, do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, wskazać kolejność zaliczenia wpłaty. Stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, iż podatnik może wskazać kolejność zaliczenia wpłaty najpóźniej równocześnie z wpłatą, należy uznać za błędne, gdyż nie znajduje ono umocowania w przepisach prawa. Jak już wcześniej powiedziano, brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpił w niniejszej sprawie Prezes Zarządu PFRON, tj. wobec braku wskazań Skarżącego na poczet którego zobowiązania dokonał wpłaty, zaliczył wpłaty dokonane przez Skarżącego na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. W postanowieniu wskazał, które konkretnie wpłaty zaliczył, podał też okres za jaki powstało zobowiązanie, datę wpłaty i sposób rozliczenia na kwotę główną i odsetki. Dane zawarte w postanowieniu bez problemu pozwalają zidentyfikować wpłatę, która została rozliczona oraz zaległość, którą ta wpłata pokryła wraz z należnymi odsetkami. Rozliczone zostały tylko te wpłaty, co do których Skarżący nie wskazał, na poczet którego zobowiązania ich dokonał, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Zatem zarzut skargi, iż organ nie wskazał do jakich kwot dokonywane były zaliczenia jest niezasadny. Bezzasadny jest też zarzut, iż organ określił zobowiązanie i odsetki. Kwotę zobowiązania organ przyjął z deklaracji składanych przez Skarżącego, a ponieważ wykazane w postanowieniu organu pierwszej instancji wpłaty wynikające z tych deklaracji były dokonywane po terminie, organ zaliczył na ich poczet wpłaty późniejsze, co do których Skarżący nie określił jakiego zobowiązania dana wpłata dotyczy. Organ postąpił przy tym zgodnie z dyspozycją art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Według postanowień art. 55 § 2, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za 5 Sygn. akt III SA/Wa 2622/08 zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podkreślić trzeba, że Minister Pracy i Polityki Społeczne w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił te wszystkie okoliczności. Na uwzględnienie nie zasługują również wszystkie zarzuty skargi dotyczące pozbawienia Skarżącego udziału w postępowaniu oraz dotyczące naruszenia zasad postępowania w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonego postanowienia. Przede wszystkim postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości nie kreuje praw i obowiązków podatnika. Postanowienie to odzwierciedla jedynie czynność techniczną jakiej dokonał organ, tj. wskazuje sposób zaliczenia wpłat na poczet ciążącego na podatniku zobowiązania. Wydanie takiego postanowienia nie poprzedza więc "klasyczne" postępowanie wyjaśniające. Poza tym przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy stosowania art. 200 Ordynacji podatkowej w przypadku wydawania postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Jak wynika z treści tego przepisu do postanowień nie musi być stosowany art. 200 Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak art. 165 tej ustawy stanowiący o wszczęciu postępowania. Niezasadny jest wobec tego zarzut dotyczący niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zaliczenia wpłat. Reasumując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy działały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, zaś zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. 6