III SA/Wa 2625/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") w dniu [...] listopada 2013r. wydał decyzję określającą M. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów działalność gospodarcza w wysokości 62.806,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Wydając powyższe postanowienie organ I instancji powołał w podstawie prawnej m.in. art. 239a i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS wskazał na przepisy dotyczące terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych wykazując jednocześnie na ich podstawie, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją DUKS pozostało mniej niż 3 miesiące. W opinii organu I instancji podejrzenie niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego uzasadniał nie tylko krótki okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a także istniejąca możliwość złożenia przez Skarżącego, w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji, odwołania od tej decyzji i związane z tą czynnością dalsze postępowanie, w tym przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi drugiej instancji oraz załatwienie sprawy w Dostępowaniu odwoławczym. NUS zaznaczył również, że Strona w przeszłości nie regulowała terminowo swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Tym samym, w ocenie organu I instancji, bez nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można byłoby podjąć czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. W zażaleniu z dnia 3 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia jako wydanego sprzecznie z prawem i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość ewentualnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w trybie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. - wobec braku przesłanek jego wydania - nadto, wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem art. 239b § 1 i § 2 O.p. wobec braku w istocie realnej możliwości uprawdopodobnienia, iż ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w sposób wadliwy. Wskazał, że w dniu 14 listopada 2013r. ustanowił w sprawie pełnomocnika – M. B., a stosowna informacja została przekazana DUKS listem poleconym, nadanym w placówce pocztowej dnia 19 listopada 2013r. Zatem w ocenie Skarżącego ww. decyzja DUKS mogłaby zostać uznana za doręczoną skutecznie wyłącznie w sytuacji, w której przesłano by ją na adres pełnomocnika. Skarżący podkreślił ponadto, że kwestie rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być rozpatrywane jedynie w odniesieniu do zobowiązań istniejących czyli takich, które zostały stwierdzone funkcjonującą w obrocie prawnym decyzją, tj. doręczoną stronie lub jej pełnomocnikowi, o ile został ustanowiony w sprawie. Zdaniem Skarżącego decyzja wymiarowa nie została prawidłowo doręczona, a w konsekwencji nie istnieje w obrocie prawnym. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek ewentualnego wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucił również brak uprawdopodobnienia przez organ I instancji faktu, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W jego opinii organ winien był wskazać, iż w odniesieniu do Skarżącego, toczą się ewentualne inne postępowania egzekucyjne, względnie podejmuje on kroki zmierzające do wyzbycia się majątku lub też jego majątek nie wystarczy na pokrycie ewentualnego zobowiązania. Jednak w sprawie żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła. Zdaniem Strony w sprawie niezależnie od braku istnienia decyzji, która mogłaby być przedmiotem ewentualnego postanowienia, nie zaistniały także przesłanki uprawniające do wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto Skarżący podniósł, że w sprawie nie spełniono również warunków umożliwiających przyjęcie fikcji doręczenia zaskarżonego postanowienia, gdyż kopertę (zawierającą informację o pozostawieniu pisma w Urzędzie [...]) przyklejono do ogrodzenia posesji przy ul. [...] i została ona zwrócona do organu I instancji w dniu 18 grudnia 2013r. Podjęto również próbę pozostawienia koperty przy wejściu na posesję przy ul. [...] jednakże dokumentacja fotograficzna tej okoliczności nie potwierdza, a adres ten nie jest miejscem zamieszkania Strony. Ponadto budynek przy ul. [...] jest budynkiem wielomieszkaniowym zatem przesyłka winna być pozostawiona w skrzynce oddawczej lub na drzwiach mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ II instancji wyjaśnił, że zarzuty Skarżącego na okoliczność doręczenia mu decyzji wymiarowej, podnoszone w zażaleniu w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są niezasadne, gdyż dotyczą postępowania wymiarowego i w tamtym postępowaniu podlegały ocenie. Dokonane ustalenia i wydane postanowienia z dnia [...].05.2014r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania potwierdzają, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona i istnieje w obrocie prawnym. Tym samym wbrew twierdzeniom Strony został spełniony podstawowy warunek ewentualnego wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z faktem, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, decyzja organu I instancji stała się ostateczna z dniem jej doręczenia, tj. z dniem 2 grudnia 2013r. i podlega wykonaniu. Zatem postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, posiadającej de facto status ostatecznej, utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej skarżonego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania przez tutejszy organ w postępowaniu zażaleniowym. DIS wyjaśnił, że organ odwoławczy rozpoznający zażalenie nie tyle dokonuje kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, co ponownie i merytorycznie rozstrzyga daną sprawę, o ile zachodzą warunki takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uwzględniać musi stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie wydania orzeczenia wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie to należy umorzyć. W przedmiotowej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji stało się zatem bezprzedmiotowe i utraciło moc. Pociąga to za sobą konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania zażaleniowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS, jak również stwierdził nieważność wszelkich czynności egzekucyjnych, podjętych w odniesieniu do Strony na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez organ I instancji w oparciu o treść postanowienia, lub o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające jego wydanie postanowienie NUS. Skarżący wniósł ponadto o włączenie do akt i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy podatkowej, prowadzonej przez DUKS, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 127 O.p., poprzez faktyczne zaniechanie przez organ odwoławczy rozpoznania sprawy, 2. art. 120 w związku z art. 239b § 1 ust. 1 O.p. poprzez w istocie utrzymania mocy postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, 3. art. 58 § 1 KC, obowiązującego także organy podatkowe z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez wydanie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności sprzecznie z ustawą (przepisem art. 239b § 1 O.p.) oraz w celu obejścia prawa - analizowanym przypadku poprzez próbę uzyskania korzystnego skutku prawnego w postaci przerwy biegu przedawnienia, 4. art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie w istocie badania sprawy oraz ustalenia i rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechaniem rozstrzygnięcia z urzędu co do nieważności postanowienia organu I instancji, mimo, iż wydane zostało warunkach, ową nieważność statuujących w myśl art. 247 § 1 ust. 2 i 3 O.p., co w powiązaniu z dalszymi naruszeniami fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a to art. 120 O.p., poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 ust. 3 i 7 w zw. z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. mocą zaskarżonego postanowienia stwierdzenia nieważności objętego zażaleniem postanowienia NUS mimo, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej wobec braku istnienia w obrocie prawnym decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, czego konsekwencją było wydanie przez organ pierwszej instancji przedmiotowego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja DUKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nigdy nie została doręczona Stronie. Co więcej, Strona utrzymywana była w uzasadnionym przekonaniu, że postępowanie w sprawie, prowadzonej przez DUKS pozostaje w toku - czego dowodem były kierowane do niej pisma w przedmiocie przedłużenia postępowania. Ponadto przed wydaniem decyzji nie skierowano na adres Strony, obligatoryjnego w myśl art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, postanowienia w przedmiocie wyznaczenia terminu zapoznania się z aktami sprawy. Sama zaś decyzja została uznana za doręczoną w trybie zastępczym. Przyjęcie trybu doręczenia zastępczego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości poprawność działania operatora publicznego, dokonującego próby doręczenia. W szczególności zaś, adresat musi zostać powiadomiony, w niebudzący wątpliwości co do jego prawidłowości sposób, o fakcie nadejścia przesyłki i miejscu jej pozostawienia. Tymczasem - co w sprawie nie budzi wątpliwości, jako okoliczność stwierdzona bezpośrednio przez Pocztę Polską S.A. - informacje o nadejściu przesyłki poleconej nie zostały przekazane w sposób, o którym mowa w art. 150 O.p. Tym samym - wobec braku możliwości przyjęcia domniemania doręczenia - opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2013r. - de facto uznane za prawidłowe mocą zaskarżonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - w istocie nie mogło zostać wydane, wobec braku spełnienia stosownej przesłanki. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 O.p., rygor można nadać decyzji nieostatecznej. Jednakże, decyzja taka musi istnieć w obrocie prawnym w chwili wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Chwilą zaś wejścia decyzji do obrotu prawnego jest data prawidłowego jej doręczenia i dopiero od tego momentu konkretyzuje się uprawnienie w zakresie rygoru. Nadanie zatem rygoru wykonalności decyzji nie funkcjonującej w obrocie prawnym stanowi rażące naruszenie prawa - którą to okoliczność organ odwoławczy winien brać pod uwagę z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, niż w niej wskazane, do czego uprawnia wskazany wyżej przepis art. 134 p.p.s.a. W ocenie Sądu, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Skarżącego z 3 stycznia 2014r., wniesionym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2007r. ze źródła przychodów – działalność gospodarcza. Na wstępie podnieść należy, że zarzuty skargi, mimo iż skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. na podstawie którego umorzono postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] listopada 2013r., odnoszą się przede wszystkim do nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu przedmiotowej decyzji wymiarowej. Mianowicie, zdaniem Skarżącego, decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2013r. nie została Stronie postępowania doręczona w sposób prawidłowy i w związku z tym nie istnieje w obrocie prawnym, co w konsekwencji powoduje, że sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogło być w ogóle wydane. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że najdalej idącym wnioskiem skargi jest stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej oraz, że Skarżący, w gruncie rzeczy domaga się "umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość", ale na podstawie art. 58 K.c. w związku z art. 120 O.p. Zdaniem Organu, wniosek o stwierdzenie nieważności i umorzenia postępowania we wskazanym przez Skarżącego trybie jest chybiony, gdyż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej została definitywnie rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r., na mocy którego Organ ten rozstrzygnął, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. Dlatego też "zarzuty Strony na okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej podnoszone w zażaleniu w przedmiotowym postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowe wykonalności są niezasadne, gdyż dotyczą postępowania wymiarowego i w tamtym postępowaniu podlegały ocenie". Ponadto Organ wskazuje, że w związku z faktem, iż przywołanym postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, decyzja organu I instancji stała się ostateczna z dniem jej doręczenia, tj. z dniem 2 grudnia 2013r. i podlega wykonaniu. W tym stanie rzeczy, zdaniem Organu, uzasadnione jest umorzenie postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, ale w rozumieniu art. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.), Skoro bowiem postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, utraciło moc prawną, to skutkuje to brakiem "faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym". Przy tak zarysowanym sporze i zarzutach skargi należy się w pierwszej kolejności odnieść do wniosku najdalej idącego, to jest stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, rację przyznać należy Organowi, że kwestia ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. stanowi odrębną sprawę, która - jak wynika z przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] maja 2014r. – została załatwiona odmownie (Skarżącemu odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania). Bezspornym jest bowiem, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd wyjaśnia, że aby wzruszyć ostateczne orzeczenie (decyzję, postanowienie organu) należy wdrożyć postępowanie o stwierdzenie nieważności, które jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do tego, aby w badanym postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego na nowo lub po raz pierwszy badać zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze (zażaleniowe). Dodać też należy, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) nie powoduje weryfikacji wydanego orzeczenia ostatecznego w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze zażaleniowej, nie jest dodatkową, kolejną instancją, która ma służyć pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Dlatego też wniosek pełnomocnika Skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia uznać należy, w realiach badanej sprawy, za chybiony. W ocenie Sądu, z analogicznych względów, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 i 187 § 1i art. 235 O.p. poprzez "zaniechania z urzędu nieważności postanowienia Organu I instancji". Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, rozpoznający zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrzył sprawę w jej całokształcie i merytorycznie, odnosząc się również do zgłaszanych zarzutów w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej i jej skutku procesowego w postaci uznania tej decyzji jako ostatecznej w związku z niewniesieniem środka odwoławczego. Sąd nie podzielił natomiast in meritum oceny Organu co do zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego. Mimo, iż nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji może nastąpić w przypadku bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.), to jednak w badanej sprawie o bezprzedmiotowości postępowania, zdaniem Sądu, mówić nie można. W tym miejscu zauważyć należy, że zagadnienie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ i daleko idące konsekwencje i to różnej natury, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie I FPS 8/13. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)". Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne. Mianowicie w wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać mu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się – jak to już podkreślono na wstępie rozważań - z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, kolejność wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014r., I FSK 794/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) czy też, jak w realiach niniejszej sprawy, decyzja I instancji uprawomocniła się poprzez niezłożenie w terminie środka odwoławczego. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, zostało wniesione pismem z 3 stycznia 2014r. Na tej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i [...], dokonując zajęcia rachunku bankowego [...] S.A. Jednocześnie nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013r. wskazano, że "przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. (str. 4 uzasadnienia – k. 53 akt adm.). W związku choćby z podanymi okolicznościami, nie można przyjąć, że "bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe". Dlatego Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że wydana decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, stała się ostateczną wskutek niewniesienia odwołania. Sąd ponownie zauważa, że Organ odwoławczy umarzając postępowanie zażaleniowe nawet nie przeanalizował potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zbadał czy i jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika natomiast z odwołania, w wyniku nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Ponadto, fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Organ I instancji, jak już wskazano wcześniej, uzasadniony był z tego powodu, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co również wskazuje, iż działania organu podatkowego nakierowane były niewątpliwie na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale I FPS 8/13. Jak wskazał tam NSA: "(...) przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną." Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustalenia, Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy nie przeprowadzając takiej analizy, przedwcześnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien merytorycznie zbadać sprawę i , w szczególności, odnieść się do okoliczności i zarzutów wskazywanych przez Skarżącego w zażaleniu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zatem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy możliwa jest kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (tak też: NSA w wyroku z 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12). Zatem, dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego orzeczenia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.