III SA/Wa 2627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...]października 2015 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika E. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona). W pouczeniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organu, który wydał postanowienie, w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu. W dniu 23 października 2015 r. Prezes Zarządu Spółki otrzymał w siedzibie organu kserokopię ww. postanowienia. W dniu 2 listopada 2015 r. przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce. 1.3. Pismem z dnia 24 października 2015 r. Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. 1.4. Pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16 odrzucił skargę. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż Spółka wniosła skargę na postanowienie wydane w toku postępowania kontrolnego, na które zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 przysługiwało zażalenie. Pomimo błędnego pouczenia Strona powinna była wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd bowiem nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. WSA w Warszawie wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 października 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. 1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż analizowane zażalenie (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) zostało sporządzone na podstawie kserokopii postanowienia z dnia [...]października 2015 r., którą prezes zarządu Strony, J. C. otrzymał w siedzibie organu w trakcie zapoznania się w dniu 23 października 2015 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli. DIAS uznał, że nie było to skuteczne doręczenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem wówczas jeszcze postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie organ wskazał, że postanowienie NUS z dnia [...]października 2015 r. faktycznie zostało doręczone Stronie za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 2 listopada 2015 r., a zatem po wniesieniu zażalenia, co czyni zażalenie niedopuszczalnym w myśl art. 228 § 1 pkt 1 O.p. DIAS wskazał, że skoro zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., termin do złożenia zażalenia liczy się od momentu doręczenia postanowienia, to wniesienie zażalenia przed tym momentem jest niedopuszczalne, bowiem ogólną zasadą jest, że dopiero z momentem doręczenia postanowienia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do WSA w Warszawie. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 214 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej sformułowanej w postanowieniu WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 153/16; - art. 228 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów; - art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3.3. W ocenie Sądu zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez DIAS do oceny prawnej sformułowanej w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 153/16. 3.4. Zgodnie ze wskazanym jako naruszony art. 153 p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, iż zarówno organy administracyjne, których działanie było przedmiotem skargi, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły co oznacza, że orzekając ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wskazaniami zawartymi w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16. Trafnie zauważyła Skarżąca, że Sąd orzekający już w sprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. w postanowieniu o sygn. akt III SA/Wa 153/16 jasno sformułował wskazania co do dalszego postępowania nakazując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 października 2015 r. rozpoznać jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...]października 2015 r. Na stronie czwartej uzasadniania przywołanego postanowienia z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16 znajduje się bowiem następujące stwierdzenie: "WSA wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 24 października 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...]października 2015 r." Wbrew więc twierdzeniom DIAS podnoszonym w odpowiedzi na skargę, wskazania Sądu co do dalszego postępowania zawarte w postanowieniu nie dotyczą wyłącznie tego w jaki sposób potraktować pismo Strony z dnia 24 października 2015 r. pod kątem tego za jaki środek zaskarżenia należy je uznać – czyli nie jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz jako zażalenie. Wskazania Sądu wyraźnie przesądzają także, że organ drugiej instancji ma rozpoznać pismo Strony jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...]października 2015 r. Wobec tak kategorycznego i jednoznacznego stwierdzenia Sądu zawartego w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16 nie można podzielić oceny organu, że nie jest on związany wskazaniem zawartym w orzeczeniu, gdyż prawidłowość doręczenia postanowienia nie była przedmiotem badania Sądu. Wskazać bowiem należy, że ocena prawna zawarta w postanowieniu Sądu dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i ich celem jest uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 3.5. Reasumując, wobec niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania zawartych w postanowieniu Sądu, stwierdzenie DIAS, że zażalenie był niedopuszczalne, gdyż złożone zostało zanim postanowienie NUS z dnia [...] października weszło do obrotu prawnego oznacza zignorowanie zaleceń zawartych w uzasadnieniu omawianego postanowienia z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16, a w konsekwencji naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie miały one wpływu na wynik sprawy, z uwagi na uchybienie organu zignorowania i niezastosowania się do zaleceń prawomocnego postanowienia z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16. 3.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko zawarte w postanowieniu Sądu z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 153/16, oraz w niniejszym wyroku mając na uwadze że jest ono wiążące i rozpozna wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 października 2015 r. jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z [...]października 2015 r. 3.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie jako naruszające art. 153 p.p.s.a.. 3.8. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.