III SA/Wa 2627/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka(sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. oddala skargę M.Z.(dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.[...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") w dniu [...] lutego 2018 r. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r., w której określił Stronie: 1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy sierpień – grudzień 2013 r., styczeń – październik 2014 r.; 2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł za okresy sierpień - czerwiec 2014 r. oraz sierpień - wrzesień 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. i październik 2014 r.; 3. zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść zeznań złożonych przez Stronę, M.M. i pozostałych świadków oraz informacje przekazane przez zleceniodawcę Podatnika I. Sp. z o.o. ("I. ") dowodzi, iż faktury VAT wystawione w 2013 r., na których jako sprzedawca figuruje P.[...], a jako nabywca P.[...]nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Poza zeznaniami Strony i M.Z.(siostry Strony), brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, że P.[...] wykonała prace opisane na kwestionowanych fakturach. DIAS wskazał przy tym, iż M.Z.nie miała wiedzy, ile osób wykonywało pracę na rzecz Podatnika i czy byli to pracownicy czy podwykonawcy P.[...], Organ odwoławczy podkreślił przy tym jednoznacznie, że nie kwestionuje wykonania usług budowlanych na rzecz Strony, tylko wykonanie tych prac przez P.[...]. Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że prac budowlanych na rzecz Strony nie wykonał ww. podmiot, gdyż nie zatrudniał pracowników i nie miał zaplecza niezbędnego do wykonania specjalistycznych prac na rzecz Strony. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby podmiot ten korzystał przy wykonywaniu prac budowlanych z usług podwykonawczych. Na podstawie dokonanych przez NUS ustaleń w sprawie DIAS wskazał, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie P.[...]. nie jest i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W., nie składał w 2013 r. deklaracji VAT-7. Zgodnie z Systemem Rejestracji Centralnej [...] oraz z aplikacją P.[...]ma od dnia [...] sierpnia2013 r. otwarty obowiązek w podatku dochodowym - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, nie składał deklaracji PIT-4R. Nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego żadnych pracowników, a także nie figuruje w ewidencji jako właściciel pojazdów. Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2017 r. M.M.zeznał, że nie zna M.Z.i nigdy nie wykonywał dla niego żadnych usług. Świadek stwierdził, że nigdy nie zawierał z firmą skarżacego żadnych umów, ani nie wystawiał żadnych faktur, a widniejące na nich podpisy "M.M." nie zostały złożone przez niego. Organ odwoławczy uznał, że prace opisane na kwestionowanych fakturach Strona wykonała we własnym zakresie, bądź wykonali je podwykonawcy, którzy nie zostali ujawnieni w toku prowadzonego postępowania. Oznacza to, że Strona była świadoma tego, że faktury wystawione przez P.[...] są nierzetelne. DIAS wskazał, że w takim przypadku dobra wiara nie ma znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Organ odwoławczy przyjął, że Podatnik nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Organ uznał, ze bez znaczenia zatem w takich okolicznościach (gdy podatnikowi przypisuje się świadomy udział w oszustwie podatkowym) jest także ustalanie, czy Podatnik dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta. Gdyby jednak na gruncie niniejszej sprawy oceny takiej dokonywać (uwzględniając argumentację Strony), to zdaniem organu odwoławczego, należałoby stwierdzić, że Podatnik nie sprostał stawianym mu wymaganiom. DIAS stwierdził, że z akt sprawy, tj. dokumentacji przedłożonej przez Podatnika wynika, że współpraca z M.M.trwała od sierpnia do listopada 2013 r., że transakcje zawarto na łączną kwotę 389.160,00 zł brutto i że (wg faktur oraz zeznania Strony) należności na rzecz ww. kontrahenta regulowane były gotówką na budowach (kwoty transakcji od 16.200 zł do 64.800 zł). Mimo to Strona nie upewniła się, czy podmiot z którym podjęła współpracę jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy wykonał na jej rzecz usługi przy zatrudnieniu pracowników czy podwykonawców. Choć, jak wynika z wyjaśnień Strony, prac przy elewacji wentylowanych nie mogły wykonywać osoby przypadkowe, to jednak w przypadku P.[...] Strona poprzestała jedynie na złożonym przez M.M. zapewnieniu, że P. jest firmą wykonującą prace w elewacjach wentylowanych i podanych przez niego przykładach takich prac (Strona nie podała tych przykładów oraz oświadczyła, że osobiście nie wizytowała wykonanych przez niego prac i budów). Organ wskazał również, że Podatnik nie upewnił się, czy kontrahent posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników (czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych) - tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac, a ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowymi (w zawartej umowie Strona nie zawarła klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sama w umowach podpisanych ze zleceniodawcami usług zobligowana była do takiej odpowiedzialności). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy okolicznością uzasadniającą potrzebę weryfikacji rzetelności kontrahenta powinna wzbudzać gotówkowa forma rozliczenia. Obowiązujący w dacie dokonywania transakcji przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015r. poz. 584. z późn. zm., dalej: "u.s.d.g.") jednoznacznie w tej kwestii stanowił: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: (1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. DIAS wskazał, że wprawdzie gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), gdyż zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała, jednak zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. DIAS uznał, że rezygnacja z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest więc jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy skarbowe za pośrednictwem systemu bankowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że Podatnik działał w dobrej wierze i że nie miał świadomości co do stanu faktycznego spornych transakcji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez NUS. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] lutego 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową") poprzez przyjęcie, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że M.M.prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. nie wykonał na rzecz Strony prac, których dotyczą wystawione przez ww. przedsiębiorcę faktury w okresie objętym zaskarżoną decyzją; 2. art. 190 § 2 w zw. z art. 121 §1 i § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości uczestniczenia przez nią w przesłuchaniu M.M. w dniu [...] grudnia2017 r., jakie odbyło się w [...], a więc w miejscu, w którym mogą przebywać tylko osoby upoważnione. Strona wskazuje, że w przeszłości w trakcie postępowania prowadzonego przez US w R. była po wielokroć informowana o przesłuchaniach świadków i co istotne, zawsze w tych zawiadomieniach znajdowała się informacja, że "strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia"; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11.03.2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M.M. w sytuacji, gdy Skarżący nie miał żadnych powodów, żeby wątpić w faktyczne podwykonawstwo ww. przedsiębiorcy na jego rzecz, nie wiedział nic na temat ewentualnych nieprawidłowości występujących po jego stronie oraz zachował należytą staranność we współpracy z ww. przedsiębiorcą uzasadnioną okolicznościami sprawy, przez co należy uznać, że działał w dobrej wierze w kontaktach z ww. przedsiębiorcą; 4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę dopuszczenia dowodów świadczących o podwykonawstwie M.M. P., tj. dowodów zgłoszonych w piśmie z 16 marca 2018 i piśmie z 25 maja 2018 r. oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej tj. dowodów przeciwnych wobec niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji, które kwestionują podwykonawstwo firmy M.M. na rzecz Strony. W tym miejscu Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów jako wydane z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku kontroli podatkowych zostały u Podatnika stwierdzone następujące uchybienia: 1. w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 580,84 zł (wg ewidencji wartość netto zakupu: 2.525,40 zł, brutto 3.106,24 zł) z faktury nr [...]z dnia [...]września 2013 r. wystawionej przez Szkółkę [...], [..] C., P.. ul. [..]., NIP [...], w kwocie wyższej niż wynikała z tej faktury, tj. wyższej niż 202,03 zł; 2. w ewidencji nabyć w poz. 368 za grudzień 2013 r. Podatnik zaewidencjonował i odliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony w kwocie 1.920,00 zł wynikający z duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawionego w dniu [...]stycznia 2014 r. przez R.[...], [...] N., ul. [...], NIP [...], na kwotę netto 24.000,00 zł i VAT: 1.920,00 zł (tytułem sprzedaży na rzecz Podatnika usługi "montażu elewacji wentylowanej, budynek mieszkalny W.") w sytuacji, gdy w ewidencji nabyć za styczeń 2014 r. w poz. 24 zaewidencjonował wartość zakupu i podatku VAT na podstawie oryginału ww. faktury oraz odliczy! podatek VAT z niej wynikający w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w kwocie 1.920,00 zł; 3. w ewidencjach nabyć dla potrzeb podatku VAT za sierpień, październik i listopad 2013 r. Podatnik zaewidencjonował i rozliczył w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 47.160,00 zł wynikający z 9 faktur VAT wystawionych przez P.[...]. [...] W., ul. [...] lok. [...] NIP [...], dotyczących montażu elewacji wentylowanej, które, jak ustalono, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Strona nie kwestionuje przy tym uchybień wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem wyłącznie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury VAT wystawione przez M.M. (faktury dot. usług montażu elewacji wentylowanej) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, a Skarżący był świadomy fikcyjności tych faktur, a jeżeli nawet nie był świadomy, to nie dochował też należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, co sprawia, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe odmówiły Skarżącemu zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z powodu uznania, że stwierdzały one czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Skarżący, kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, utrzymuje natomiast, że powyższa odmowa była niezasadna, gdyż organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż M.M.nie wykonał na rzecz Skarżącego usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz brak jest podstaw do twierdzeń o świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze posługiwania się pustymi fakturami. Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska stron, Sąd wskazuje, co następuje. Podatnik specjalizuje się w wykonawstwie zewnętrznych fasad wentylowanych. Z treści jego pisma z dnia 14 maja 2015 r. wynika, że z technicznego punktu widzenia ten rodzaj fasad ma dużo lepsze parametry od fasad tradycyjnych. Wykonanie fasad wentylacyjnych jest jednak dużo droższe, a na rynku nie ma wielu specjalistów, którzy potrafiliby wykonać tego typu fasady. Jednocześnie organizacja pracy przy ich wykonawstwie wymaga wykonania wszystkich prac przez każdego z członków ekipy wykonawczej. Tym samym, każdy z członków ekipy, zajmującej się wykonaniem omawianego typu fasady powinien być specjalistą w tej dziedzinie. Osoba, która nie ma odpowiedniego przeszkolenia i doświadczenia nie będzie umiała wykonać fasady w należyty sposób, tzn. żeby była ona równa (każdy z mocowanych elementów musi pozostać w płaszczyźnie ściany), technika klejenia płyt jest oryginalna i wymaga ścisłego przestrzegania procedur, w przeciwnym razie płyty mogą odpaść. Do wykonawstwa fasad wentylowanych nie używa się specjalistycznych narzędzi, sprzętu i środków trwałych. Pomimo skomplikowanej techniki wykonania fasad, do ich mocowania wykorzystywane są narzędzia podręczne (głównie wkrętarki, piły), o niewielkiej wartości i gabarytach. Przy czym sam proces wykonawstwa fasad wymaga wysokich kwalifikacji u członków ekip podwykonawczych. Techniczny aspekt wiążący się z realizacją prac wskazuje, że Podatnik nie mógł pozwolić sobie na współpracę z przypadkowymi czy też nieprzygotowanymi podwykonawcami i dlatego opierał się na podwykonawcach poleconych, bądź z renomą na rynku, albo też takich, jakich sam sprawdził m.in. w związku z prowadzeniem swojej działalności jako przedstawiciel handlowy sieci hurtowni P. Prace z zakresu fasad wentylowanych mogą być prowadzone jedynie przez wąską grupę firm podwykonawczych, cechującą się dokładnością, starannością, czystością i bardzo dużą odpowiedzialnością. Na okoliczność współpracy z P.[...] Podatnik przedłożył: - umowę współpracy zawartą w dniu [...] sierpnia2013 r., której przedmiotem było określenie zasad współpracy pomiędzy Zleceniodawcą (P.[...]) a Zleceniobiorcą (P.[...]) w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz warunków i form płatności. Z § 2 umowy wynika, że: "1. Strony uzgadniają, że sprzedaż oferowanych przez Zleceniobiorcę usług odbywać się będzie na podstawie zleceń składanych pisemnie lub emailem przez Zleceniodawcę. 2. Zleceniobiorca zobowiązuje się świadczyć usługi budowlane w miejscu i w zakresie określonym przez Zleceniodawcę. 3. Sprzedaż usług budowlanych dokumentowana będzie fakturami VAT wystawionymi przez Zleceniobiorcę zgodnie ze zleceniem"; - protokoły odbioru z dnia 9, 23 i 3[...] sierpnia2013 r. dotyczące robót montażowych fasad wentylowanych na budynku pawilonu wejściowego [..]na łączną kwotę 102.000,00 zł. W trakcie przesłuchania M.M.nie potwierdził jednak, aby z Podatnikiem zawarł jakąkolwiek umowę oraz aby wykonał na jej rzecz jakąkolwiek pracę. Świadek oświadczył, iż nie zna Strony i nigdy nie wykonał dla niego żadnych usług. M.M.ponadto oświadczył, że nie posiada kwalifikacji budowlanych, a z wykształcenia jest blacharzem samochodowym, nigdy nie zatrudniał pracowników. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie faktur VAT nr [...], [...] i [...], umowy współpracy z dnia [...] sierpnia2013 r. oraz protokołów odbioru z dnia 9 sierpnia 2013 r., z dnia 23 sierpnia 2013 r. i z dnia 3[...] sierpnia2013 r. Po zapoznaniu się z tymi dokumentami M.M.zeznał, że nie zawierał umowy współpracy ze Skarżącym oraz nie wystawiał ww. faktur VAT. Ponadto oświadczył, że podpisy o treści "M.M." znajdujące się na okazanych dokumentach nie należą do niego, nie podpisywał się nigdy w ten sposób, podpisuje się pełnym imieniem i nazwiskiem "M.M." lub tylko samym nazwiskiem. Świadek zaprzeczył, aby wykonał na rzecz Strony jakiekolwiek usługi, w tym usługi wyszczególnione na okazanych fakturach oraz aby wystawił na rzecz Strony jakiekolwiek faktury VAT. M.M.zeznał ponadto, że nie zna M.Z.i nie wie, kto to jest. W powyższym przesłuchaniu Strona nie uczestniczyła. Natomiast z udzielonych przez M.M. w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. wyjaśnień wynika, że jest założycielem firmy P.[...], ale firma ta nigdy umów nie zawierała i nie wykonywała żadnych prac. Firma została założona z myślą o zaciągnięciu kredytów na jej prowadzenie, tak się jednak nie stało. M.M.nigdy nie był w Radomiu, nie zna firmy P.[...]i nie prowadził żadnej dokumentacji, bo nie było czego dokumentować. M.M.oświadczył, że błędem było, że nie zamknął firmy. Na okoliczność współpracy Skarżącego z tym podmiotem przesłuchano M.Z.(siostrę Strony), R.C, M.S.i Stronę oraz wystąpiono do zleceniodawcy usług dotyczących inwestycji [...], tj. spółki I. (na rzecz której Strona dokonywała dalszej odsprzedaży wykonanych rzekomo przez M.M. usług) o udzielenie informacji, m. in. w jakim czasie były realizowane prace wykonywane przez Stronę, czy ten wykonawca zgłaszał zatrudnienie dalszych podwykonawców i czy na takie zatrudnienie była wymagana zgoda. W odpowiedzi z dnia 4 sierpnia 2016 r. I. przesłała kserokopie umowy nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z aneksem, kserokopie faktur wystawionych przez Stronę, protokoły odbioru wykonanych prac. oświadczenia o wykonaniu prac wyłącznie o siłach własnych. Ponadto I. poinformowała, że prace wykonywane były od 1 marca do 30 września 2013 r. Zgodnie z zapisami § 2 ust. 6 ww. umowy na zatrudnienie dalszego podwykonawcy wymagana była pisemna zgoda Wykonawcy - czyli I. . Wobec tego Strona oświadczyła, że wykonywała prace siłami własnymi i przy realizacji powyższej umowy nie korzystała z usług dalszych podwykonawców. Nie występowała również o zgodę na ich zatrudnienie. Z § 2 ust. 1 tej umowy wynika zaś, że Podatnik oświadczył, że zatrudnia pracowników, posiadających właściwe kwalifikacje, którzy będą wykonywać prace objęte przedmiotem umowy. (W ust. 9 wskazano, że w przypadku powierzenia prac dalszemu podwykonawcy bez zgody Wykonawcy (tj. I. ), Wykonawca jest uprawniony do odstąpienia od umowy i naliczania kary umownej oraz powierzenia wykonywania prac innemu podwykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo Podwykonawcy). W § 11 umowy zawarto natomiast zapisy dotyczące kar umownych obciążających Podwykonawcę (czyli Stronę), m. in. za opóźnienie w rozpoczęciu prac lub w wykonaniu któregokolwiek elementu przedmiotu umowy, za opóźnienie w usunięciu wad stwierdzonych w trakcie realizacji prac i przy odbiorze końcowym oraz za opóźnienie w usunięciu wad ujawnionych w okresie rękojmi lub gwarancji (w wysokości 0,3% wartości całkowitego wynagrodzenia ryczałtowego brutto). Natomiast za nieusunięcie wad stwierdzonych w trakcie realizacji prac przy odbiorze w okresie gwarancji lub rękojmi kara wynosi 10% wartości całkowitego wynagrodzenia umownego brutto. Również określono karę za wykonanie robót przez dalszego podwykonawcę bez jego zaakceptowania w trybie określonym w § 2 ust. 6 umowy, w wysokości 1.000,00 zł za każdy dzień pracy dalszego podwykonawcy. Ponadto zgodnie z § 12 umowy Podwykonawca (Strona) udzielił 60 miesięcznej gwarancji i rękojmi na przedmiot umowy. Podwykonawca jest odpowiedzialny za wady stwierdzone w toku realizacji przedmiotu umowy oraz w okresie gwarancji i rękojmi obowiązany jest do nieodpłatnego usunięcia awarii i usterek powstałych na skutek wad w wykonaniu prac budowlanych, podwykonawca udziela gwarancji również na roboty wykonywane przez jego dalszych podwykonawców. Zgodnie z § 13 umowy odpowiedzialnym za realizację zamówienia po stronie Podwykonawcy była M.Z.. Natomiast przedstawicielem Podwykonawcy na budowie był kierownik robót Podwykonawcy R.C.. Wartość wykonania przedmiotu umowy określono na kwotę 174.700 zł netto plus 23 % VAT, kwota brutto 214.881,00 z (aneks do umowy z dnia 14 maja 2013 r.). Z przedłożonych protokołów odbioru wynika natomiast, że do końca kwietnia 2013 r. zostały wykonane i rozliczone między I. a Stroną prace na kwotę o wartości netto 129.000,00 zł, tj. ok. 74% całości wartości inwestycji ustalonej na 174.700,00 zł netto. Do faktur VAT z dnia 12 maja 2013 r. i z dnia 8 czerwca 2013 r. (potwierdzających wykonanie 74% prac zleconych umową z dnia 18 lutego 2013 r. o wartości netto 129.000,00 zł) Podatnik załączył oświadczenia o wykonaniu robót w 100% własnymi siłami. Zatem do pełnej realizacji przedmiotu umowy między Podatnikiem a I. pozostała kwota netto 45.700,00 zł. Z faktur wystawionych w sierpniu 2013 r. przez M.M., dotyczących montażu elewacji wentylowanej na budowie [..]wynika łączna wartość usług netto 102.000,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe oraz że usługi P.[...] wykonał z materiału powierzonego, NUS i DIAS ustaliły, iż niewiarygodnym jest, aby Strona, mając do wykonania usługi o wartości 45.700,00 zł netto, zleciła ich podwykonanie na kwotę 102.000,00 zł, czyli ponad dwukrotnie wyższą od tej, jaką miała uzyskać za końcowy etap prac od Zleceniodawcy. Sąd powyższe ustalenia NUS i DIAS podziela i przyjmuje jako własne. Reasumując, wskazać należy, iż z informacji udzielonej przez I. wynika jednoznacznie, że Strona wykonała prace siłami własnymi i nie korzystała z usług dalszych podwykonawców. Ponadto Strona miała obowiązek zgłoszenia faktu wykonywania prac przy udziale dalszych podwykonawców, gdyż była wymagana pisemna zgoda I. jako Wykonawcy na takie zatrudnienie. Strona nie występowała o taką zgodę. Ponadto za wykonywanie robót przez dalszego podwykonawcę bez jego zaakceptowania - według umowy - przewidziana była kara w wysokości 1.000,00 zł za każdy dzień jego pracy. Mając na uwadze wykazane powyżej różnice w wartości robót, a także treść składanych przez Stronę dla I. oświadczeń o wykonaniu prac w 100% własnymi siłami, stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez P.[...] nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług. Dodatkowo wskazać należy, iż M.M.zgłosił do CEiDG prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...] sierpnia2013 r. o nazwie P. - M.M.w zakresie introligatorstwo i podobne usługi, dokonując stosownego wpisu, który zmieniono w dniu 13 sierpnia 2013 r. poprzez dodanie do przedmiotu działalności usług w zakresie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz tynkowanie. W dniu 8 listopada 2017 r. dokonano jednak wykreślenia wpisu z rejestru z datą zaprzestania wykonywania działalności tj. z dniem [...] sierpnia2013 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Pan M. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz że nie złożył w 2013 r. żadnych deklaracji VAT-7 (za 2013 r. złożył jedynie zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy). Z dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń wynika ponadto, że M.M.nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego żadnych pracowników oraz nie figurował we właściwej ewidencji jako właściciel pojazdów. M.M.przesłuchany w charakterze świadka także nie potwierdził, aby prowadził działalność gospodarczą (jedynie ją zarejestrował). Z zeznań tych wynika, że świadek nie zna Podatnika i z nim nie współpracował. Nie wykonał żadnych usług i nie posiada kwalifikacji budowlanych. Nie zajmował się również montażem elewacji wentylowanych. Nie wystawiał faktur dla firmy Strony, a podpisy na umowie i okazanych fakturach nie należą do niego. M.M.oświadczył też, że nie otrzymał również żadnych należności wynikających z tych faktur i nie zna M.Z.. Z wyjaśnień Strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów wynika, iż to M.M. był głównym podwykonawcą przy inwestycji [...], która obok osiedla [...]była największą z inwestycji realizowanych przez M.M. na rzecz Strony. Z wyjaśnień M.Z.(siostry Strony, jego pracownika) wynika, że nie sprawdzała firm wykonujących prace, bo nie była od tego (sprawdzała, czy prace były dobrze i terminowo wykonane) a wiedzę, że na budowach była firma M.M. oraz inni podwykonawcy (o których została zapytana) posiadała z ustnych zapewnień i twierdzeń osób przebywających na budowie, tj. stąd, że tak się przedstawiali. Z kolei R.C. do protokołu przesłuchania z dnia 26 lutego 2016 r. zeznał, że słyszał o firmie M.M., ale na budowie nie spotkał tej firmy. Oświadczył, że nie zna i nie spotkał M.M.. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika natomiast, że R.C. na budowach, w których miała brać udział firma P.[...], tj. W. ul. [...]był osobą odpowiedzialną (ze strony Pana M.Z.) za prowadzone prace budowlane, a na inwestycji [..]był kierownikiem robót. Zatem pełniąc takie funkcje, R.C. powinien spotkać firmę P. i jej właściciela na budowach. Zeznania przesłuchanych świadków, wbrew argumentacji Strony, nie potwierdzają (jednoznacznie i w sposób pewny) że faktycznym wykonawcą usług jest M.M.. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia2015 r. Strona z kolei zeznała, że skontaktowała się telefonicznie z ww. podwykonawcą, gdy zawarła umowę na wykonanie elewacji na obiekcie [..]i poszukiwała wykonawców, natomiast do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca2016 r. zeznała, że to M.M., poszukując zleceń, skontaktował się ze Stroną telefonicznie, że przedstawił się jako firma wykonująca już prace w elewacjach wentylowanych i że poparł to przekonującymi przykładami. Strona nie wskazała jednak, o jakie przekonywujące przykłady chodzi i jakie dokumenty zostały na tę okoliczność przedstawione. Co do okoliczności nawiązania współpracy zeznania te są więc rozbieżne. Z zeznań tych wynika ponadto, że Podatnik nie sprawdzał, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale sprawdzał, czy jest zarejestrowany w CEiDG. Z okazanych dokumentów wynika natomiast, że Strona zawarła umowę z P.[...] w dniu [...] sierpnia2013 r., tj. w dniu rozpoczęcia działalności przez P.[...]. W związku z powyższym Sąd podziela ustalenia organów, iż niewiarygodnym jest, aby profesjonalnie działający podmiot, weryfikując przed zawarciem umowy współpracy przyszłego kontrahenta, nie zwrócił uwagi na fakt, iż doświadczenie kontrahenta i posiadane przez niego rzekome referencje są wątpliwe, chociażby w kontekście daty zgłoszonej do CEiDG działalności gospodarczej i jej rodzaju, tj. w zakresie introligatorstwa i podobnych usług. Wskazać przy tym należy, iż do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia2015 r. Strona zeznała, że podwykonawca zatrudniał co najmniej od 2 do 4 pracowników, natomiast do protokołu przesłuchania z dnia [...] marca2016 r., że ekipa M. to około 4 osoby. Podatnik nie znal formy ich zatrudnienia, tj. czy byli to pracownicy M.M. czy jego podwykonawcy. Ponadto z zeznań Podatnika wynika, iż z M.M.rozliczał się zawsze osobiście gotówką na terenie budowy, nie kojarzy jednak, w jaki sposób otrzymywał faktury VAT. Sąd podkreśla, że fakt posiadania przez Stronę faktur, na których wykazano usługi, czy też innych dokumentów (umowy czy protokołów odbioru prac) nie potwierdza, że usługi zostały faktycznie wykonane przez P.[...]. Również zeznanie przez Stronę, że płatności gotówkowych dokonywał na budowach (kwoty od 30.750,00 zł do 64.800,00 zł) nie uwiarygadnia faktycznej realizacji prac przez M.M.. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili bowiem, aby byli obecni przy dokonywaniu przez Stronę płatności na rzecz innych kontrahentów/osób i nie mieli wiedzy, co do ich realizacji (Strona w swoich wyjaśnieniach potwierdziła, że starała się przekazywać pieniądze w sposób niepubliczny, choć nie wykluczyła, iż mogły uczestniczyć osoby trzecie; R.C. stwierdził, że płatności na jego rzecz regulowane były gotówką i przelewem; wiedza M.Z.dotycząca płatności na rzecz kontrahentów wynika natomiast z przygotowywanych przez nią protokołów, na podstawie których Podatnik rozliczał się z podwykonawcami - płatności na rzecz podwykonawców dokonywane były gotówką i przelewem). Według faktur wystawionych w 2013 r. przez P.[...] na Stronę łączna wartość transakcji wynosiła brutto 389.160,00 zł. Mimo transakcji na tak znaczną kwotę Podatnik nie upewnił się, czy podmiot, z którym podjął współpracę, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, jak wskazuje materiał dowodowy, nie sprawdził kontrahenta w żaden inny sposób. Podkreślić należy, iż z wyjaśnień Strony i świadków wynika, że prace w zakresie montażu elewacji nie mogły wykonywać przypadkowe osoby, nieposiadające odpowiednich kwalifikacji i doświadczenia w tym zakresie. To w rezultacie wiązałoby się bowiem z konsekwencjami finansowymi czy opóźnieniem w realizacji prac. W przedłożonej umowie współpracy z dnia [...] sierpnia2013 r. zawartej z P. M.M. Strona nie zawarła żadnej klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych czy też nieterminowego usunięcia wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sama w podpisanych umowach zobligowana była do takiej odpowiedzialności wobec swoich zleceniodawców. Ponadto, jak wynika z przedstawionych przez Stronę danych co do doboru podwykonawców przy wykonaniu elewacji wentylowanych, dobór taki nie może być przypadkowy i musi spełniać oczekiwania zleceniodawcy. Podatnik, dobierając kontrahenta, winien sprawdzać, czy podwykonawca posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników. W ocenie Sądu, niewiarygodnym jest, aby w sytuacji, kiedy Strona sama posiada w swoje umowie z I. zobowiązania reklamacyjne z tytułu nieterminowego wykonawstwa robót czy usunięcia wad, mogące skutkować karami wynikającymi z umów, w żaden sposób nie weryfikowała podwykonawcy, nie posiadała większej wiedzy na temat zatrudnionych przez niego pracowników i nie zabezpieczyła się stosownymi umowami, przenosząc swoją odpowiedzialność na tego podwykonawcę. Do protokołu z dnia [...] marca2016 r. Strona zeznała, iż przed podjęciem współpracy z kontrahentami sprawdzała, czy firmy te posiadają zaplecze techniczne i osobowe do wykonania usług. W przypadku M.M. nie można uznać, iż miał zaplecze narzędziowe czy doświadczenie w montowaniu elewacji wentylowanych, skoro swoją działalność gospodarczą założył w dniu [...] sierpnia2013 r., jej przedmiotem były usługi introligatorskie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że już w dniu założenia firmy introligatorskiej Pan M. podpisał umowę na wykonanie prac budowalnych na kwotę 102.000,00 zł i że już po 9 dniach wystawił protokół odbioru i pierwszą fakturę na kwotę 46.740,00 zł. W ocenie Sądu mało prawdopodobne jest, aby w tak krótkim czasie od założenia firmy Pan M. zatrudnił pracowników, znalazł kontrahenta, podpisał umowę i wykonał, jak podkreśla Strona, trudne, wykwalifikowane, precyzyjne prace przy zakładaniu elewacji wentylowanej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść zeznań złożonych przez Stronę, M.M. i pozostałych świadków oraz informacje przekazane przez zleceniodawcę Podatnika, tj. I. , zdaniem Sądu dowodzi, iż faktury VAT wystawione w 2013 r., na których jako sprzedawca figuruje M.M., a jako nabywca Podatnik, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Poza zeznaniami Strony i M.Z.(siostry Strony, która nie miała wiedzy, ile osób przebywało na budowie, i czy byli to pracownicy czy podwykonawcy P.[...]), brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, że M.M.wykonał prace opisane na kwestionowanych fakturach. Wobec powyższego należy uznać, że prace opisane na kwestionowanych fakturach Strona wykonała we własnym zakresie, bądź wykonali je podwykonawcy, którzy nie zostali ujawnieni w toku prowadzonego postępowania. Sąd wskazuje, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W szczególności sytuacja rozbieżności podmiotów świadczących usługi oraz wystawiających faktury nabiera znaczenia, gdy podmiotem wystawiającym fakturę jest tzw. znikający podatnik, czyli podmiot nieodprowadzający podatku VAT należnego z wystawionej przez niego faktury. Wówczas podatnik "nabywający" w sposób świadomy takie puste faktury od "znikającego podatnika" obniżyłby swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z tych faktur, który de facto nigdy nie został odprowadzony. Wskazać też należy, iż w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Powyższe jednak dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy firmant ukrywa wobec nabywcy swoją tożsamość, a nie gdy nabywca "faktury" świadomie kupuje "fakturę" od osób, które nie świadczyły usług na jego rzecz. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że usługi budowlane na rzecz Skarżącego zostały wykonane. Organy zakwestionowały jedynie okoliczność wykonania tych usług przez podmiot na tych fakturach wskazany jako ich wystawca, wykazując, iż podmiot ten nie dysponował zarówno pracownikami (podwykonawcami), jak i zapleczem potrzebnym do wykonania fakturowanych usług. NUS i DIAS uznały jednocześnie, że Skarżący miał świadomość fikcyjności otrzymywanych faktur i świadomie uczestniczył w tym procederze. W tej sytuacji organ odwoławczy podniósł, iż bez znaczenia jest ustalanie istnienia tzw. "dobrej wiary" podatnika. Dokonując, mimo tych twierdzeń, oceny dochowania przez Skarżącego aktów należytej staranności (co NUS i DIAS uczyniły niejako "na wszelki wypadek"), organy uznały, iż Skarżący nie sprostał tym wymaganiom. Gdyby bowiem na gruncie niniejszej sprawy oceny takiej dokonywać (uwzględniając argumentację Strony), to należałoby stwierdzić, co poniżej. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar lub świadczą usługę zgodnie z prawem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. W tym względzie zarówno orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo NSA. wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należy tej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Nie ma wątpliwości co do tego, że przedsiębiorca podejmuje działalność na własną odpowiedzialność i ryzyko i że przezorny przedsiębiorca winien zabezpieczyć swoje interesy przed ewentualnymi konsekwencjami doboru niewłaściwych i nieuczciwych kontrahentów. Tymczasem z akt sprawy, tj. dokumentacji przedłożonej przez Podatnika wynika, że współpraca z M.M.trwała od sierpnia do listopada 2013 r., że transakcje zawarto na łączną znaczącą kwotę 389.160,00 zł brutto i że (wg faktur oraz zeznania Strony) te wysokie należności na rzecz ww. kontrahenta regulowane były wyłącznie gotówką na budowach. Mimo to Strona nie upewniła się, czy podmiot, z którym podjęła współpracę: - jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT - takie informacje Strona mogła uzyskać zarówno w organie podatkowym właściwym dla kontrahenta, jak i od samego kontrahenta; - wykonał na jej rzecz usługi przy zatrudnieniu pracowników czy podwykonawców, wykazania danych osobowych tych pracowników, ich doświadczenia w zakresie kładzenia fasad wentylowanych - ma doświadczenie w wykonywaniu fasad (Strona poprzestała jedynie na złożonym przez Pana M.M. zapewnieniu, że P. jest firma wykonującą prace w elewacjach wentylowanych i podanych rzekomo przez niego przykładach takich prac, przy czym Strona nie podała tych przykładów oraz oświadczyła, że osobiście nie wizytowała wykonanych przez niego prac i budów); - czy kontrahent posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników (czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych) - tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac a ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowym (w zawartej umowie Strona nie zawarła klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sama w umowach podpisanych ze zleceniodawcami usług zobligowana była do takiej odpowiedzialności). Wskazać przy tym należy, iż na temat skutków domniemanego braku zainteresowania wykonywanymi pracami wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 177/12: "Skoro podatnik nie interesował się kto faktycznie wykona zlecone prace to trudno zaakceptować, że dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie może ponosić żadnej odpowiedzialności za działania wybranego podwykonawcy". W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomości Strony co do tego, iż dokumentują one usługi, których ich wystawca nie wykonał, a także co do braku należytej staranności Skarżącego w celu uniknięcia udziału w obrocie pustymi fakturami. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez M.M.. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż M.M.nie miał stosownego wykształcenia ani doświadczenia zawodowego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zatem zapleczem osobowym potrzebnym do wykonania wykazanych w fakturach prac. Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z zeznań świadków R.C, jak i M.Z.montaż elewacji wentylowanych wymaga odpowiednich umiejętności i doświadczenia. Milimetrowy błąd w docięciu płyty powoduje utratę materiału (zeznania M.Z.). Nie jest też możliwe wykonywanie tych prac przez jedną osobę (zeznania R.C). Z ustaleń organów podatkowych nie wynika zaś, aby M.M.zatrudniał pracowników. Skarżący podaje, iż ekipa kontrahenta liczyły po kilka osób, ale nie podaje jakichkolwiek informacji pozwalających na ich zidentyfikowanie, chociażby takich, które pozwalałyby na stwierdzenie, iż byli to pracownicy czy podwykonawcy. Brak zainteresowania tymi osobami budzi dodatkowe wątpliwości w sytuacji, gdy fakturowane prace cechowały się dużą dozą trudności, precyzji, tak co do ryzyka zniszczenia materiału, jak i jakości wykonanych prac, z czego Skarżący był niewątpliwie przez swoich zleceniodawców rozliczany. Skarżący wykazywał, że M.M.powoływał się na własne doświadczenie w montażu elewacji wentylowanej, niemniej Strona nie potrafi obecnie wskazać, jakie to było doświadczenie i gdzie zdobyte. Powyższe stwierdzenia Strony stoją w sprzeczności z jej twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 14 maja 2015 r., w którym sam Skarżący stwierdził, że na rynku nie ma wielu specjalistów, którzy potrafiliby wykonać tego typu fasady. Mimo tego ani Strona, ani M.Z.(siostra Strony) nie potrafili wskazać ani pracowników czy współpracowników M.M.. Mimo nielicznych wcześniejszych inwestycji w Polsce z takimi fasadami, nie mogła Strona podać, na jakich wcześniej budowach zdobywał doświadczenie w zakresie tych fasad M.M., na które miał się powoływać przed zawarciem kontraktu ze Stroną. Dodatkowo przesłuchiwany M.M.wprost zaprzeczył, że świadczył usługi na rzecz Strony, zaprzeczył, że wystawiał na jej rzecz faktury, zakwestionował swoje podpisy. M.M.zakwestionował fakt prowadzenia przez siebie działalności, wskazał, że nigdy jej nie prowadził. Nigdy też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Nie sposób zatem w ocenie Sądu odmówić orzekającym w sprawie organom trafności wniosków o braku podstaw do przyjęcia, iż wystawca zakwestionowanych faktur wykonał wskazane w fakturach usługi, z przywołaniem okoliczności takich jak m.in. brak wykazania zatrudniania pracowników, brak informacji o ewentualnych podwykonawcach (w sytuacji gdy specyfika prac wymaga wyspecjalizowanych pracowników w ilości większej niż jednego), brak zgłoszenia przez Skarżącego zleceniodawcom korzystania z usług podwykonawców, gotówkowe płatności, które jak wskazuje Skarżący, były dokonywane na budowach i stanowiły znaczne kwoty. W tych okolicznościach brak jest podstaw do podzielenia argumentacji Skarżącego, iż M.M.był wykonawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Brak jest podstaw do oparcia się w tej mierze na zeznaniach świadków, którzy widzieli lub słyszeli o tych przedsiębiorcach. Twierdzenia te są bowiem gołosłowne i pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Ocena wiarygodności zeznań świadków i strony odbywa się bowiem w odniesieniu do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Tym samym wobec braku podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącego o wykonaniu usług, o których mowa, przez wystawcę zakwestionowanych faktur, za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego o istnieniu u skarżącego świadomości fikcyjności tych faktur. Należy jednocześnie ponownie zauważyć, że organ odwoławczy mimo stwierdzenia o braku znaczenia w tej sytuacji dobrej wiary u Podatnika, dokonał badania zachowania należytej staranności Skarżącego w odniesieniu do rzekomych kontrahentów, będących wystawcami tych faktur i z okoliczności poddanych w tej mierze badaniu wyprowadził prawidłowe wnioski. Z przytoczonych przez organ odwoławczy okoliczności w ocenie Sądu niewątpliwie wynika, że skarżący w odniesieniu do M.M. dokonał jedynie sprawdzenia w CEIDG, czy figuruje on jako prowadzący działalność gospodarczą. Nie był zaś zainteresowany chociażby sprawdzeniem, czy jest to zarejestrowany podatnik podatku VAT. Twierdzenie przy tym, iż współpraca z tymi osobami nie dawała podstaw do wątpliwości co do ich rzetelności, w sytuacji świadomości istnienia tzw. szarej strefy w budownictwie, na które to okoliczności wskazuje Skarżący w uzasadnieniu skargi, nie może zostać uznane za wystarczające do uznania dochowania należytej staranności w nawiązaniu współpracy z podmiotami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur. Istnienie szarej strefy, na którą wskazuje Skarżący, powinno stanowić dodatkową motywację do sprawdzenia rzetelności kontrahentów, także jako podatników, a nie jedynie ich figurowania w CEIDG. Sprawdzenie to mogło się odbyć chociażby przez zażądanie od tych osób stosownych dokumentów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji wystawiania na rzecz Skarżącego faktur VAT na znaczne kwoty, które Skarżący zamierzał uwzględnić w swojej ewidencji i rozliczyć w deklaracjach VAT – 7. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych M.M.nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Dokonanie sprawdzenia jedynie w CEIDG, bez sprawdzenia, czy podmioty są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT stanowi o niekonsekwencji. Na dzień zawierania umowy pomiędzy Stroną i M.M.według CEIDG M.M.prowadził bowiem działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż objęty umową (tj. introligatorstwo i podobne usługi). Dopiero potem rozszerzył je na roboty budowlane. W tych okolicznościach w ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego o zachowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami orzekających w sprawie organów o braku tej staranności, a tym samym zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Przeciwnie, uznać należy, że zostały one wykonane przez nieznany podmiot. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej, nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Podnieść w tym miejscu należy, iż TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa, badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Badanie to doprowadziło organy podatkowe do trafnych wniosków o braku staranności w działaniu Podatnika. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystawca zakwestionowanych faktur wykonał wskazane w nich usługi, Skarżący zaś co najmniej nie dopełnił aktów należytej staranności (chociażby sprawdzenia czy podmioty te są podatnikami podatku VAT), aby uniknąć udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym co najmniej godził się na swój w nich udział. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Sąd nie podziela zatem w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń i opisanych okoliczności za bezzasadny uznać należy w szczególności zarzut Strony dotyczący sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tj. nieustalenie stanu faktycznego sprawy w należyty sposób. Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika bowiem, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zatem do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W niniejszej sprawie zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniono stan faktyczny oraz załatwiono sprawę. Jako dowód dopuszczone zostało wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Natomiast dokonanie przez organy podatkowe w sprawie, odmiennej od oczekiwań Strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Co do wniosków dowodowych Strony, Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy odniósł się do nich wyczerpująco w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych, a argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia zasługuje na akceptację. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1313/08 i I FSK 180/11) O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14). Zawnioskowane przez Stronę dowody nie miały, zdaniem Sądu, znaczenia dla wyniku sprawy. Spór w sprawie dotyczy bowiem tego, czy Strona prawidłowo zweryfikowała swojego kontrahenta i czy może skutecznie odliczyć podatek naliczony z kwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje M.M.. Ustalenie przez biegłego grafologa, czy podpis złożony na zakwestionowanych fakturach (umowie, protokołach) należy do M.M. jest bez znaczenia dla wyniku sprawy. Ewentualna pozytywna opinia w tym zakresie nie mogłaby stanowić dowodu na to, że M.M.wykonał opisane na tych fakturach usługi, a to właśnie jest przedmiotem niniejszej sprawy Opinia ta może co najwyżej stanowić dowód tego, że M.M.wystawił takie faktury i podpisał umowę oraz protokoły, co mógł uczynić niezależnie od rzeczywistego przebiegu zdarzeń (a czemu konsekwentnie zaprzecza). Wystawienie faktur nie dowodzi bowiem faktu wykonania opisanych w nich usług. Zawnioskowany do konfrontacji świadek M.M.był natomiast przesłuchiwany i w sposób bardzo stanowczy, jasny i precyzyjny określił, że nie zna Strony, nie podpisywał z nią żadnych umów, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług i nie wystawiał żadnych faktur. Natomiast Strona miała pełną możliwość do konfrontacji z ww. świadkiem podczas jego przesłuchania. O przeprowadzeniu tego dowodu Podatnik został poinformowany pismem z dnia 29 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. O możliwości uczestnictwa Strony zostały również poinformowane władze [...] (pismo z dnia 18 grudnia 2017 r.). Strona mogła więc uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i skonfrontować swoje stanowisko z przesłuchiwanym. Mogła również składać wyjaśnienia i zadawać pytania oraz dowodzić, że składane zeznania nie są prawdziwe. Strona jednak w przesłuchaniu nie uczestniczyła. Z powyższych względów twierdzenie Strony, iż przesłuchanie ww. świadka odbyło się z naruszeniem zasad proceduralnych (Strona nie została poinformowana o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu tego świadka) należało uznać za chybione, a żądanie ponownego przesłuchania świadka za nieuzasadnione. Co do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób najbliższych M.M. na okoliczność, czym się zajmował i jakie było źródło pochodzenia jego majątku, zauważyć należy, że ustalanie, czym zajmował się Pan M.M.w 2013 r. i jakie posiadał źródła utrzymania, nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, tj. nie stanowi dowodu na to, iż wykonał on opisane w kwestionowanych fakturach usługi na rzecz Podatnika. Nie mniej jednak podkreślenia wymaga, że Pan M.M.złożył za 2013 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Z wydruku tego zeznania przesianego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że M.M.uzyskał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenie). Pan M. posiadał więc źródło utrzymania, ale nie z tytułu działalności gospodarczej. Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczy pospolitej Polskiej wynika natomiast, iż Pan M.M.od dnia [...] sierpnia2013 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej o nazwie P. - M.M.. Przeważającym przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej było introligatorstwo i podobne usługi. W dniu 12 sierpnia 2013 r. dokonano zmiany do wpisu dodając działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz tynkowanie. Powyższy wpis został wykreślony w dniu 8 listopada 2017 r. ze wskazaniem daty zaprzestania wykonywania działalności na dzień [...] sierpnia2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia działalności. Analiza tych danych - zgodnie z żądaniem Strony - nie jest dowodem na wykonanie usług na rzecz Podatnika. Dokonanie wpisu do CEiDG czy zmian w tym zakresie nie jest bowiem równoznaczne z faktycznym wykonywaniem działalności, a M.M.przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt zarejestrowania działalności, nie potwierdził natomiast (jak wskazano powyżej) faktu wykonywania na rzecz Strony jakichkolwiek czynności. Wskazać także należy, iż okoliczność, iż Pan M.M.przebywa w [...] nie umniejsza wagi składanych oświadczeń i zeznań i nie może być wyznacznikiem do przypisywania tej osobie kłamstwa, co Strona z góry zakłada. Również wystosowanie do kontrahenta Strony wezwania w sprawie wyjaśnienia przebiegu transakcji z firmą Strony nie jest sprzeczne z prawem. Odpowiedź M.M. z dnia 19 czerwca 2017 r. stanowi równoprawny z innymi dowód w sprawie, tak jak sporządzony w dniu [...] grudnia2017 r. protokół przesłuchania w charakterze świadka. O przeprowadzeniu tego dowodu Podatnik został poinformowany pismem z dnia 29 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, że M.M.jako rzekomy kontrahent Skarżącego wystawiał dla niego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wskazał wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego. Wobec braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie celem badania, czy usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez Skarżącego faktycznie nabyte od bliżej nieokreślonych podmiotów. Tego rodzaju okoliczności nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczący zobowiązań podatkowych Skarżącego, który nie interesował się należycie tym, kto w rzeczywistości jest dostawcą usług, o których mowa w treści spornych faktur. Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar czy usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost o tym, że transakcja nie była rzeczywista, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla Skarżącego przez M.M. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUS i DIAS nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są co do zasady spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Podsumowując, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.