III SA/Wa 2630/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.115.2017.2.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. C. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Pracy zasądził od P. S.A. na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu. Zasądzona kwota wyniosła 49 418,19 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia zapłaty oraz kosztami procesu 1 800 zł. Dłużnik w styczniu 2016 r. wpłacił na konto Wnioskodawczyni 44 295, 03 zł. Przekazał RMUA, z którego wynika m.in., że odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4 351 zł. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że: 1) zasady ustalania odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw - art. 183d ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, dalej "Kp"); 2) zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni kwota to różnica w wynagrodzeniu Wnioskodawczyni i innych radców prawnych, którzy otrzymywali wyższe wynagrodzenie za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., wynosząca 5490, 90 zł miesięcznie, zaś łącznie za okres od stycznia do września 2013 r. - 49 418,18 zł; 3) z zawodu Wnioskodawczyni jest radcą prawnym. Do grudnia 2012 r. pracowała w P. S.A. Oddział [...], który został zlikwidowany na podstawie uchwały Zarządu P. S.A. Od dnia 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni stała się pracownikiem P. S.A. Centrala. W dniu 25 stycznia 2013 r. P. S.A. Centrala zawarła z Wnioskodawczynią porozumienie ustalające wynagrodzenie w wysokości 1, 99 krotności kwoty bazowej wynoszącej od stycznia 2012 r. 3526, 35 zł. Kilka miesięcy później Wnioskodawczyni dowiedziała się, że radcowie prawni, którzy pracę w P. S.A. Centrala rozpoczęli wcześniej niż ona, otrzymują wynagrodzenie w wysokości ok. 3, 50 krotności kwoty bazowej. Wnioskodawczyni skierowała pozew do Sądu Rejonowego dla W. o zapłatę odszkodowania z powodu nierównego traktowania w zatrudnieniu. Podstawą prawną powództwa był art. 183d Kp. Wskazanym wyrokiem Sąd Rejonowy dla W. zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie. W styczniu 2017 r. P. S.A wpłaciła na konto Wnioskodawczyni 44 295,03 zł. Skarżąca zadała do powyższego zdarzenia przyszłego pytanie, czy odszkodowanie wypłacone na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni odszkodowanie za naruszenie zasady równego traktowania w zasądzonej na rzecz Wnioskodawczyni jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej: "updof" albo "ustawa"), ponieważ jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw. W dniu 11 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Organ" lub "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że kwota odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Ocenił, że ani wysokość odszkodowania, ani tym bardziej zasady ustalania odszkodowania z tytułu naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu, nie wynikały wprost z przepisów, a tylko wówczas odszkodowanie mogłoby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wskazano, że w ramach przedmiotowego wniosku należało jeszcze rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b updof. Dyrektor stwierdził, że powyższy przepis przewiduje wyłączenie podatku w przypadku korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Zakres zwolnienia określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Zdaniem Organu odszkodowanie wpłacone Skarżącej jest odszkodowaniem za utracone korzyści, gdyż nie wiązało się ono z rzeczywistym uszczerbkiem w majątku Strony, a jedynie majątek ten nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło nierówne traktowanie w zatrudnieniu. Dyrektor ocenił, że Skarżąca została pozbawiona wyższego wynagrodzenia poprzez ustalenie wielokrotności kwoty bazowej na niższym poziomie, niż wielokrotność kwoty innego etatowego radcy prawnego, a zatem utraciła korzyści, których się spodziewała. Dlatego w sprawie zastosowanie będzie miał wyjątek z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy i w konsekwencji otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skarżąca, nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, złożyła skargę do Sądu, zarzucając Dyrektorowi naruszenie: 1. art. 21 ust.1 pkt. 3 updof w związku z art 183c art. 183d Kp, art. 300 Kp w związku z art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "Kc"), polegające na uznaniu, że odszkodowanie wypłacane na podstawie art. 183d Kp z tytułu nierównego traktowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego art. 21 ust.1 pkt.3 ustawy, gdyż art 183d nie ustala zasad jego ustalania ani wysokości, pomimo tego, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a przepisem, który znalazł zastosowanie w sprawie wnioskodawczym, jest art. 183c Kp, ustalający zasadę jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę (§1), określający, co obejmuje wynagrodzenie (§2), i wyjaśniający, co stanowi wynagrodzenie o jednakowej wartości (§1), oraz art. 183d Kp, przyznający prawo do odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, a więc m.in. za naruszenie zasady jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę, zaś zasadę wypłaty odsetek określa art. 481 Kc i przepisy wykonawcze do tego przepisu. Ograniczenie analizy prawnej do art.183d Kp nie spełniło wymagań wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, który nakazuje dokonywanie oceny na podstawie obowiązujących ustaw, a nie wybranego jednego przepisu ustawy; 2. art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "Op" lub "Ordynacja"), poprzez niedoręczenie interpretacji w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku o jej wydanie. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że przepisy odrębnych ustaw nie ustalają wysokości lub zasad ustalania odszkodowania, skoro wprowadzają zasadę jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę, oraz precyzują, co obejmuje to wynagrodzenie i co należy rozumieć przez pracę o jednakowej wartości. Skarżąca zakwestionowała też interpretację w części dotyczącej opodatkowania zasądzonych odsetek. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez Organ art. 14d § 1 Ordynacji. Otóż do terminu 3 miesięcy, o jakim mowa w tym przepisie, nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op. W tym ostatnim z kolei przepisie Ordynacja stanowi m.in. o terminach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności oraz o okresach opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem czas, jaki upłynął pomiędzy wezwaniem Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy, a udzieleniem odpowiedzi na to wezwanie, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji, nie jest wliczany do terminu 3 miesięcy na udzielenie interpretacji. Przy czym ocenie Sądu nie podlega zasadność wezwania w tym trybie, gdyż formułując wezwanie Organ nie może przewidywać odpowiedzi, nie może z góry ocenić, czy udzielona odpowiedź będzie przydatna (konieczna) dla wydania interpretacji, czy nie, i czy w odpowiedzi na wezwanie podatnik oświadczy, że odpowiedź w ogóle nie jest mu znana. Z tych względów, skoro wystosowane wymienione wezwanie pozostawało w racjonalnym związku ze sprawą, czas wyznaczony na udzielenie odpowiedzi na powyższe wezwanie Organu nie mógł być wliczony do ww. terminu 3 miesięcy. W merytorycznej kwestii niniejszej sprawy wskazać trzeba na użycie w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wyrazu "wprost" ("...otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw..."). Użycie tego wyrazu nie jest kwestią przypadku. Jak trafnie wskazał Organ, powołując się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1851/14, zastosowanie tego wyrazu wskazuje na wymóg prostego, jasnego, bez żadnego pośrednictwa, wynikania z odrębnych przepisów wysokości lub zasad ustalania przedmiotowych odszkodowań. Z art. 183d Kodeksu pracy wynika tymczasem tylko to, że pracownik ma prawo do odszkodowania za naruszenie zasady równego traktowania, i że wysokość tego odszkodowania nie może być niższa, niż pewne minimum. Kodeks pracy pozostawia jednak otwartą kwestię konkretnej wysokości tego odszkodowania. Ustawa ta nie wskazuje ponadto, zwłaszcza "wprost", zasad ustalania odszkodowania za nierówne traktowanie – art. 183c Kodeksu pracy proklamuje jedynie zasadę jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę o jednakowej wartości, zaś w § 3 definiuje pojęcie "praca o jednakowej wartości". Konkretna wysokość odszkodowania wymagać więc będzie zawsze badania okoliczności danej sprawy ad casum, wymagać będzie analizy, czy dany pracownik rzeczywiście świadczył jednakową pracę, czy jego wynagrodzenie było zasadnie inne, niż wynagrodzenie innych pracowników, czy świadczył pracę o jednakowej, czy o innej wartości, czy ma podobne, czy inne kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie, jakie okoliczności uwzględnić w celu ustalenia odszkodowania, a jakie pominąć, itd. Jeśli wskazanym przepisom Kodeksu pracy można przypisać walor norm ustalających zasady ustalania odszkodowania, to tylko w tym sensie, w jakim art. 361 Kodeksu cywilnego ustala zasadę, że odszkodowanie powinno stanowić dokładną rekompensatę wysokości szkody, i że nie może być źródłem jakiegokolwiek dodatkowego wzbogacenia poszkodowanego. W art. 21 ust. 1 ustawy chodzi natomiast o takie ustalanie, które polega na precyzyjnym wskazaniu w ustawie szczegółowych zasad, jakie muszą być zastosowane dla określenia wysokości odszkodowania, w wyniku czego rolą organu lub sądu stosującego taki szczególny przepis byłoby jedynie zastosowanie pewnej operacji arytmetycznej, czyli obliczenie wysokości odszkodowania. Powtórzyć należy, że art. 183c oraz 183d Kodeksu pracy nie formułuje takich zasad. Organ trafnie przywołał w tej kwestii pogląd Sądu Najwyższego (II PK 286/07). O ile kwocie przyznanej na tej podstawie można przypisać status odszkodowania, to jest to tzw. odszkodowanie ustawowe, którego konkretna wysokość jest wypadkową wielu czynników koniecznych do uwzględnienia w każdej indywidualnej sprawie. W skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Organ art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, toteż Sąd nie może dokonać analizy tego właśnie przepisu. Odnośnie natomiast kwestii opodatkowania przyznanych Skarżącej odsetek, to rację należy przyznać Organowi, że tej z kolei kwestii Skarżąca w ogóle nie uczyniła przedmiotem swojego pytania zawartego we wniosku, dlatego kwestia ta w zaskarżonej interpretacji słusznie nie była przedmiotem wypowiedzi Dyrektora. Podniesienie tego wątku w samej skardze musi być uznane za spóźnione, co oznacza, że Sąd nie może się odnieść do tej kwestii w niniejszym wyroku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja okazała się prawidłowa.