III SA/Wa 2634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 2-3, § 2-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2017 r. określającej P.P.H.U. W. Sp.j. (dalej "Spółka" lub "Strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku Spółki zachodzą przesłanki upoważniające organ podatkowy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 239b § 2 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku Spółki zachodzą przesłanki uprawdopodobniające, iż zobowiązanie wynikające decyzji nie zostanie wykonane; - art. 120 O.p. w związku z art. 239b § 1 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 2 O.p. polegający na wydaniu postanowienia z naruszeniem przepisów prawa, ze względu na brak wymaganych przepisami prawa elementów treści decyzji podatkowej; - art. 121 O.p. w związku z art. 239b § 1 O.p. i art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 217 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa, tj. bez wymaganych przepisami prawa elementów treści postanowienia w postępowaniu podatkowym. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przewidziane przez ustawodawcę przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone przez organ pierwszej instancji okoliczności i działania Spółki oraz jej wspólników, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty wynikających z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r., określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. Wykazana w toku postępowania kontrolnego fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji mająca na celu obniżenie podatku należnego, analiza sytuacji majątkowo - finansowej w odniesieniu do wysokiej łącznej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, obciążenie wpisami hipotecznymi nieruchomości należących do majątku Spółki oraz dokonywanie przez wspólników Spółki darowizn o znacznej wartości mających na celu zbywanie posiadanego majątku w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, niewątpliwie stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Odnosząc się do zarzutu, wskazującego na nieuprawnione badanie sytuacji majątkowej wspólników Spółki w odniesieniu do reguł normujących kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej, DIAS zauważył, iż istotnie jest to odpowiedzialność solidarna, przy czym odpowiedzialność wspólników ma charakter subsydiarny, a prowadzenie egzekucji z majątku wspólnika jest możliwe dopiero w momencie gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jednakże, mając na uwadze chronologię zdarzeń, tj. okoliczność, iż udzielenie przez wspólników Spółki darowizn majątku wspólnego na rzecz córek nastąpiło w dniach 30 listopada 2016 r. oraz 8 grudnia 2016 r., a zatem w toku toczącego się postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz fakt, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone w ww. decyzji nie zostało uregulowane w żadnej części, rodzi, w ocenie organu odwoławczego uzasadnioną obawę, iż wykonanie przedmiotowego zobowiązania jest zagrożone, także w kontekście możliwości przyszłego przeniesienia odpowiedzialności na wspólników strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu braku pogłębionej analizy w przedmiocie dochodzenia roszczeń z nieruchomości Spółki, obciążonych wpisami hipotecznymi, organ odwoławczy zauważył, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, sprowadzając się jedynie do wskazania okoliczności lub faktów już istniejących a spoczywająca na organie podatkowym zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie oznacza nieograniczonego obowiązku organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie materiałów wynika, iż nieruchomości należące do majątku Spółki są obciążone hipotekami na kwotę 9,000.000,00 zł oraz na kwotę 3.654.000,00 zł ustanowionymi na rzecz Banku [...] S.A. W ocenie organu odwoławczego wpisy oraz dane zawarte w księgach wieczystych mają znaczącą moc dowodową, a Spółka zarzucając brak analizy stopnia wykonania zobowiązań zabezpieczonych ww. wpisami, nie przedstawiła na potwierdzenie swoich twierdzeń żadnego materiału dowodowego ograniczając się jedynie do polemiki z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonego postępowania. W ocenie DIAS, kwota zaległości, którą winna uiścić Spółka z tytułu zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. w zestawieniu z faktem, iż Spółka nie posiada realnego majątku, na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego działania wspólników Spółki, polegające na zbyciu majątku wspólnego obniżające szansę na przeprowadzenie egzekucji w przypadku ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki przy jednoczesnym braku wskazania majątku, mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia, brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatkowych, wbrew twierdzeniu Spółki, czyniło prawdopodobnym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zakresie określenia kwot podatku do zapłaty wynikających z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Spółka nie zgodziła się z wydanym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie ustalenie wnikliwe stanu faktycznego, a tym samym nie rozpatrzenia wszystkich okoliczności z niego wynikającego, co doprowadziło do błędnego uznania, że występują uzasadnione obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 239b § 1 i art. 239b § 2 pkt 2 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że powstały okoliczności pozwalające na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zważywszy na wysoką łączną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, obniżenie podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, udzielenie przez wspólników Spółki darowizn o znacznej wartości córkom w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, obciążenie nieruchomości należących do Spółki hipotekami. Skarżąca - kwestionując to rozstrzygnięcie - zarzuciła, że organy powołały się na okoliczności faktyczne wynikające z nieostatecznej decyzji DUKS w B. z [...] stycznia 2017 r. Ponadto bezpodstawnie organy powołały się na dokonane przez małżonków W. z majątku prywatnego darowizny na rzecz córek. Skarżąca podniosła, że organy nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie składników jej majątku pomijając majątek wykazany w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r. Ponadto, zdaniem Skarżącej organy powinny były zweryfikować w jakim zakresie zobowiązania zabezpieczone hipoteką zostały już spłacone, oraz przeanalizować możliwość zabezpieczenia roszczeń na rzeczach ruchomych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie wykazano wystąpienia warunku zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., a także nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż stosownie do art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle przytoczonych regulacji, warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być bowiem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3380/15). W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na względzie powyższe wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił warunek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisany w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przepisu art. 239b § 1 pkt 2 jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia co do posiadanego przez stronę skarżącą majątku poczyniono w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Z dokumentów tych wynika, że Spółka posiada rzeczowe aktywa trwałe o wartości 8.915.329,22 zł, w tym środki trwałe o wartości 7.835.225,25 zł, na które składają się m.in. grunty i budynki, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne. Z rachunku zysków i strat wynika, że przychody netto Spółki wyniosły 246.013.837,99 zł, koszty działalności operacyjnej 241.727.764,88 zł, w tym wartość sprzedanych materiałów i towarów stanowiła kwotę 230.639.925,15 zł. A zatem zysk netto Skarżącej wyniósł 4.286.073,11 zł. W toku postępowania wykazano również, że posiadane przez Skarżącą nieruchomości obciążone są hipoteką na rzecz Banku [...] S.A. (każda z nich z ustanowionych hipotek wynosi 9.000.000,00 zł i 3.645.000,00 zł) w łącznej kwocie 12.645.000,00 zł. Wprawdzie fakt ten nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a więc i hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 O.p. Jednak należy zwrócić uwagę, że art. 239b § 1 pkt 2 O.p. mówi o takim ustanowieniu hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnić należy, że na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 O.p. obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku TK z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 36 § 1 O.p. w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.). Oznacza to, iż w niniejszej sprawie bank korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swych wierzytelności przed Skarbem Państwa. Ponadto znaczna wysokość ciążących na Skarżącej zobowiązań (ponad 26.000.000,00 zł) uzasadnia twierdzenie, że kwota jaka zostałaby po zaspokojeniu banku, jeżeli w ogóle by pozostała, nie zaspokoiłaby roszczeń Skarbu Państwa. Biorąc zatem pod uwagę majątek Skarżącej, nie sposób uznać, że mógłby być wystarczający aby pokryć zaległość podatkową określoną decyzją organu I instancji. Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Podnoszony w skardze argument, że poza zyskiem wypracowanym w 2015 r. posiadała ona również kapitały rezerwowe z zysku z lat poprzednich w wysokości 12.698.500,00 zł, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Odnotować bowiem należy, że z bilansu Spółki wynika, że stan jej zobowiązań na koniec 2015 r. wynosił 11.762.077,00 zł. Ponadto jak wskazał DIAS w odpowiedzi na skargę w latach następnych (2016 r.) Skarżąca wygenerowała stratę na ponad 28.000.000,00 zł, a jej zobowiązania wyniosły ponad 55.000.000,00 zł. Skarżąca w skardze wskazała, że jest także w posiadaniu środków trwałych/nieruchomości, które mogłyby stanowić zabezpieczenie dla spłaty zaległości podatkowych, jednocześnie wymieniła te składniki majątkowe oraz stwierdziła, że pismem z 27 lutego 2017 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poinformowała o tym organ podatkowy. Sąd zauważa, że omawiane pismo wpłynęło do organu po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto pismo to złożone zostało w toku postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, który to wniosek Skarżąca ostatecznie wycofała. Co istotne, Skarżąca w toku postępowania odwoławczego na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podnosiła, że posiada jeszcze inny majątek niż ten wykazany w postanowieniu organu I instancji. Wobec zastrzeżeń strony skarżącej co do ustalenia wartości majątku Spółki podkreślić należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17, CBOSA), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych. Z powyższych względów nie znajduje również podstaw zarzut, że na organie spoczywał obowiązek badania jaka część zobowiązań zabezpieczonych omawianymi hipotekami została już spłacona, bowiem to w interesie Skarżącej było wykazanie, że stan obciążenia nieruchomości jest inny niż wynikający z ksiąg wieczystych. Podsumowując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Oceniając dalej legalność zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że wobec powyższych ustaleń, dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne było wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op. Z akt sprawy wynika, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 tej ustawy. Z tego też względu, wobec stwierdzenia, że art. 239b § 2 O.p. nie został przez organy naruszony, Sąd uznał, iż art. 239b § 1 O.p., w zakresie w jakim ten przepis upoważnia do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, został prawidłowo zastosowany. W związku z powyższym, kwestionowane przez Skarżącą ustalenia, dotyczące okoliczności zbywania majątku znacznej wartości miały drugorzędne znaczenie dla sprawy. Nie zmienia to jednak faktu, że i w tym zakresie ocena organów jest prawidłowa, jeżeli pod uwagę weźmiemy chronologię zdarzeń oraz fakt, że zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, co w przyszłości może stanowić podstawę do przeniesienia odpowiedzialności na wspólników Skarżącej. Organy zatem mogły się do tej okoliczności odwołać w kontekście zasadniczego warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Podobnie też należy traktować odwołanie się przez organ podatkowy do ujawnionego w toku postępowania zaniżenia zobowiązania podatkowego na skutek posługiwania się przez Spółkę fakturami niepotwierdzającymi czynności faktycznie dokonanych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył też innych przepisów wskazanych w skardze, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, prawidłowo go ocenił stosując zasadę swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. To, że organ wywiódł odmienne od strony skarżącej wnioski oceniając, że w sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie wskazuje na wadliwość działania organu. Z tych też względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).