III SA/Wa 2637/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. dalej jako Skarżąca o zaliczeniu wpłaty z dnia 17 grudnia 2008r. w kwocie 268.963,52 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Z powodu niemożności doręczenia ww. postanowienia - stosownie do art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.), Organ uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 ww. art., tj. w dniu 15 września 2011 r. i pozostawił postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011r. w aktach sprawy (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru i kopertą). Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2012r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. Jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. wskazała, że wiedzę o ww. postanowieniu uzyskała dopiero z pisma Izby Skarbowej w W. z dnia 10 kwietnia 2012r. będącego zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., doręczonego Skarżącej w dniu 16 kwietnia 2012r. Zaznaczyła, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011r. zostało nieprawidłowo wysłane przez organ podatkowy na adres W., ul. [...], a winno być wysłane na adres wskazany do protokołu kontroli z dnia 1 lutego 2011r., tj. W., ul. [...]. Ponadto zdaniem Skarżącej doręczenia na adres w W., ul. [...] nie można uznać za prawidłowe w trybie art. 150 § 2 O.p. , ponieważ z adnotacji znajdujących się na kopercie oraz na potwierdzeniu odbioru nie wynika data, w której pozostawiono pierwsze awizo, a jedynie data pozostawienia drugiego awiza. Ponadto nie wskazano, w którym urzędzie pocztowym pozostawiono przesyłkę. Zdaniem Skarżącej jedyna data awiza to dzień 9 września 2011r., a już w dniu 17 września 2011r. przesyłkę zwrócono do nadawcy. Nie został zatem zachowany czternastodniowy okres przechowywania pisma w placówce pocztowej. Zaznaczyła, iż odebrała kopię postanowienia w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 18 kwietnia 2012r. i od tego dnia, jej zdaniem, rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia, które wniosła w dniu 23 kwietnia 2012r. (data stempla pocztowego). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zauważył, że w dniu 9 lutego 2011r., a zatem po złożeniu ww. wyjaśnień do protokołu kontroli, do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej (NIP-2) Skarżącej ze wskazanym adresem siedziby: W., ul. [...] (część B.3). Taki sam adres siedziby figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS 0000016282). Ponadto Skarżąca wskazała adres w W., ul. [...] w składanych w dniu 11 maja 2011r. korektach deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2008r. do kwietnia 2011r. oraz we wniosku z dnia 10 maja 2011r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 11 maja 2011r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie złożyła w organie podatkowym żadnego dokumentu, z którego wynikałaby zmiana siedziby firmy, nie poinformowała też o ewentualnym adresie do korespondencji innym niż adres siedziby. W świetle składanych przez Skarżącą dokumentów za nieuzasadniony uznał zarzut braku podstaw do wysyłania przez organ podatkowy korespondencji do Skarżącej na adres w W. przy ul. [...], w których ten adres wskazany jest jako siedziba firmy. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wysłał postanowienie listem poleconym na jedyny znany adres siedziby firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro Skarżąca nie wskazała organowi podatkowemu nowego adresu siedziby bądź aktualnego adresu do korespondencji, to nie może powoływać się na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy art. 150 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru i brak prawidłowych zapisów dotyczących awizowania przesyłki zauważył, że doręczyciel pocztowy pozostawił pierwsze zawiadomienie o przesyłce pocztowej ze wskazaniem, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawia się na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP Nr 44 w dniu 1 września 2011r. Następnie przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 września 2011r. Ponieważ nie została odebrana dokonano jej zwrotu do nadawcy w dniu 17 września 2011r. Zaznaczył, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie znajduje się dodatkowa adnotacja: adresat nieobecny. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania przesyłki poleconej w urzędzie pocztowym. Podniósł, że stosownie do art. 150 § 1a O.p. adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wobec niepodjęcia pisma w terminie 7 dni nastąpiło powtórne zawiadomienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęcie przez organ podatkowy daty 15 września 2011r. jako daty skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., było prawidłowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] sierpnia 2011r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] sierpnia 2011r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie : - art.150 § 2 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nastąpiło w tym trybie mimo, ze Skarżąca zawiadomiła Urząd o zmianie swojego adresu i korespondencja stronie była doręczana na adres wskazany w nagłówku, a adres na który wysłano postanowienie był nieaktualny także wobec sprzedaży przez Komornika nieruchomości o czym Urząd miał pełną wiedzę - art. 151 O.p. poprzez przyjęcie , że wadliwe awizowanie przesyłki umożliwia uznanie jej za doręczoną; - art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie było jej doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skarżąca uzyskała wiedzę o powyższym postanowieniu uzyskała dopiero z zawiadomienia Izby Skarbowej w W. o sposobie załatwienia skargi" z dnia 10 kwietnia 2012 r. doręczonego w dniu 16 kwietnia 2011 r., wobec tego zdaniem Skarżącej jeżeli termin do wniesienia zażalenia zaczął biec, to uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Podniosła, iż postanowienie Urzędu Skarbowego w przeciwieństwie do poprzedniej korespondencji zostało wysłane na adres W., ul.[...], a dotyczyło zaliczenia wpłaty dokonanej przez Komornika w związku ze sprzedażą w egzekucji tejże nieruchomości w grudniu 2008 r., co implikowało usunięcie spółki spod tego adresu. Także owa sprzedaż, a właściwie dokonana przez komornika wpłata była przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej. Zaznaczyła, iż pierwsze wezwanie do osobistego stawiennictwa wysłane do strony w dniu 27 grudnia 2010 r. zostało doręczone na adres M. - podany także w nagłówku niniejszego pisma. Wskazała, iż doręczenie na adres D., poza niewłaściwym adresem nie mogło być uznane za dokonane w trybie art. 150 § 2 O.p. ponieważ nie było prawidłowe. Zarzuciła, iż opis dowodu doręczenia dokonany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny ze stanem faktycznym. Wskazała, iż w dniu 18 kwietnia 2012 r. uzyskała z Urzędu Skarbowego poświadczoną za zgodność kopię przesyłki: Zdaniem Skarżącej z adnotacji zawartych na dołączonym do akt dowodzie doręczenia (awiza) nie wynika data, w której pozostawiono pierwsze awizo, wbrew kategorycznym stwierdzeniom Izby, a jedynie data pozostawienia drugiego awizo. Ponadto nie jest czytelne wskazanie w którym UP pozostawiono przesyłkę. Jedyna data pozostawienia awiza to 9 września 2011, ale już 17 września 2011 r. przesyłkę zwrócono. Zdaniem Skarżącej wobec niezachowania terminu poinformowania od kiedy rozpoczął bieg termin 14 dni do podjęcia przesyłki, ponieważ nie wiadomo kiedy pozostawiono pierwsze awizo termin z art.150 § 1 O.p. w ogóle nie rozpoczął biegu, w związku z tym nie można przesyłki uznać za doręczoną na podstawie art.150 § 2 O.p. Oznacza to, że termin do złożenia zażalenia na postanowienie do dnia otrzymanie jego kopii przez Skarżącą w dniu 18 kwietnia 2012 r. w ogóle nie zaczął biegu. Zaznaczyła ponadto, iż wszelka korespondencja począwszy od wezwania z dnia 27 grudnia 2010 r., które było wezwaniem nie tylko do osobistego stawiennictwa, ale i do odebrania korespondencji była doręczna Skarżącej na adres M. Podkreśliła, iż w pkt. B 3 protokołu kontroli z dnia 1 lutego 2011 r. wskazano, że lokal przy ulicy D. nie jest już własnością Spółki i doręczanie korespondencji pod ten adres bywa nieskuteczne, skutecznym adresem korespondencyjnym dla Skarżącej. jest adres ul. W., [...]. Natomiast w pkt. B 10 ww. protokołu kontroli wskazano, iż "adres D. w stosunku do spółki nie występuje." Wskazała, iż kolejna korespondencja wezwania z marca 2011 r. do skorygowania deklaracji zostało także wysłane na adres M. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nie było żadnych podstaw do wysyłania korespondencji, w tym postanowienia o zaliczeniu wpłaty na stary adres przy ul. D. Podniosła, iż dopełniła obowiązku i zawiadomiła Urząd o zmianie adresu, a Urząd dokonywał doręczeń na nowy adres. W ocenie Skarżącej doręczenia na poprzedni adres nie można uznać za skuteczne. Zaznaczyła, iż w przypadku uznania doręczenia za dokonane, brak winy w uchybieniu terminu jest oczywisty, ponieważ nie miała wiedzy o wydaniu postanowienia o czym świadczy choćby ponaglenie o niezałatwieniu sprawy w terminie złożone w styczniu 2012 r.. Zauważyła, że nie miała żadnej wiedzy o wydaniu postanowienia i z związku z tym nie mogła złożyć zażalenia w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając zaskarżone postanowienie według wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie powstał problem prawidłowości doręczenia G. sp. z o. o., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie zastępcze przedmiotowego postanowienia było prawidłowe, skutkujące wydaniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie i stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Zdaniem Skarżącej spółki do doręczenia zastępczego nie doszło wobec czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej winno być uchylone. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 151 O.p., w brzmieniu z 2011 roku, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio Wobec opisanego stanu faktycznego, w którym przesyłkę kierowano do osoby prawnej nie posiadającej pełnomocnika, (art. 146 dotyczy pełnomocnika, a art.148 § 2 osoby fizycznej), odpowiednie zastosowanie miał przepis art. 150 O.p., w brzmieniu z badanego okresu o treści: § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zasady wykonywania działalności pocztowej regulowała w tym czasie bo do 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.) wydane na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 46 ust. 3 Prawa pocztowego. Przepisy te nakładały na doręczycieli obowiązek umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej przesyłek nierejestrowanych (art. 26 ust. 2 ust. 2 prawa pocztowego). W skrzynce pozostawia się także zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, jeżeli w chwili ich doręczania stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru. Obowiązek ten wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, przesłane przez właściwy urząd pocztowy pokwitowanie odbioru przesyłki było wystawione nieprawidłowo. Aczkolwiek zawierało zakreślony punkt, iż wobec niemożności doręczenie przesyłki w dniu 1 września 2011r. pozostawiono awizo wskazujące na konieczność odebrania przesyłki w okresie 14 dni w Urzędzie Pocztowym "44" , to nie zawierało adresu Urzędu jak też żadnego podpisu. W ten sposób nie była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej osoba, która miała pozostawić powiadomienie adresata o przesyłce, w skrzynce oddawczej, co uniemożliwiało kontrolę tej okoliczności, niewątpliwie na tym etapie, najważniejszej w tej sprawie. Przy stosowaniu doręczenia zastępczego wobec pominięcia zasady osobistego doręczenia przesyłek, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uznać, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. r. zostało skutecznie doręczone adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 O.p. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w tej sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a w konsekwencji iż istniała podstawa do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, na podstawie art.162§1 O.p., przewidującego iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał bowiem, aby w sposób prawidłowy zostało doręczone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011 r., a w tej sytuacji, aby dniu 15 września 2011 r. mógł rozpocząć bieg siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia, któremu Skarżąca uchybiła. W rezultacie skoro nie doszło do uchybienia terminu, nie istniała przyczyna do przywracania terminu do dokonania tej czynności jak też stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Wobec tego wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia był zbędny. W ocenie Sądu wniosek mógł być usprawiedliwiony, poprzedzającą go okolicznością, iż w protokole kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z dnia 10 stycznia 2011r., prezes zarządu spółki podał, że adresem korespondencyjnym jest inny adres aniżeli siedziba spółki wobec sprzedaży lokalu, a mianowicie w W. przy ul. [...]. W ocenie zarządu spółki było to działanie wystarczające dla zabezpieczenia doręczeń, a potwierdzała to złożona skarga na nienależyte wykonanie zadań przez Naczelnika Urzędu W. i udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedź. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie zignorował tę informację, naruszając art. 146 § 1 O.p. Należy stwierdzić, że w tym przypadku doszło tez do naruszenia zasady określonej w art. 121 §O.p. zaufania do organów podatkowych. Wobec naruszenia przepisów art. 150 w zw. z art. 151 O.p. i art. 162 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 218 O.p. gdyż brak dowodów, aby doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podstawę prawna stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. gdyż uchybienia to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to uchybienia nieodwracalne wobec czego Sąd stosownie do art. 141§ 4 p.p.s.a. wskazuje, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ma być ponownie doręczone Skarżącej Spółce na nowy adres do korespondencji. Sąd stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.